SEÑORES
XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX
PRESENTE:
De nuestra consideración:
Cumplimos en transcribir el Informe N° XXXXXXXXXdel Consejo Consultivo de fecha XXXXXXXXXXXXXX y providencia de esta Subsecretaría de Estado de Tributación obrante enel expediente N° XXXXXXXXXXX, que copiado textualmente dice:
“Señor Gerónimo José Bellassai
Viceministro de Tributación”
En el expediente N° XXXXXXXXX de fecha XXXXXXXXX, el “XXXXXXXXXXXXXX, en su carácter de abogado mandatario de la Firma XXXXXXXXXXX, con R.U.C. N° XXXXXXXXXX, con domicilio real en el Establecimiento sito XXXXXXXXXXX y a los efectos de este acto en XXXXXXXX, bajo patrocinio del XXXXXXXXXXXXXXXXXX, se dirige al Señor Subsecretario de Estado de Tributación con el objeto de presentar a su consideración la presente consulta vinculante en virtud a los artículos 241, 242, 243, 244 y 245 de la Ley N° 125/91, sobre la base de las consideraciones de hecho y de derecho que a continuación se exponen. I. Antecedentes y contextualización de la consulta. Que, la empresa de mi poderdante es una sociedad anónima constituida bajo las leyes de la República del Paraguay que tiene como actividad económica principal y exclusiva la ganadería y por lo tanto se encuentra afectada únicamente por el Impuesto a la Renta de Actividades Agropecuarias “IMAGRO” tributando por el Régimen Simplificado a la tasa general del 10%, a través del Formulario 110, conforme a lo dispuesto por los Artículos 26 y 30.1.e) de la Ley N° 125/91 (texto modificado por la Ley N° 2421/04). Que, como es sabido, la esencia de toda sociedad, como es el caso de las sociedades anónimas es obtener lucro por la actividad que desarrollan, el cual es determinado por la diferencia entre los ingresos obtenidos y los costos y gastos asociados. Se aclara que lucro, utilidad, ganancia o resultado positivo son utilizados como sinónimos y se le agrega la palabra "neta" para indicar que es el resultado luego de deducir o pagar los impuestos pertinentes. Que, además cuando una sociedad obtiene un resultado positivo, lucro, ganancia o utilidad en determinado ejercicio económico, el órgano facultado para resolver sobre el destino de la misma, conforme a lo dispuesto en el Artículo 1079 del Código Civil, es la Asamblea General Ordinaria de Accionistas. Que, el Capitulo II Impuesto a la Renta de Actividades Agropecuarias (IMAGRO) - del Libro I, Titulo 1 de la Ley N° 125/91 (texto actualizado), no establece en ninguno de sus artículos ninguna disposición que grave la distribución de utilidades provenientes de actividades gravadas en dicho Capitulo, ni tampoco establece ninguna disposición que grave los dividendos pagados, acreditados o remesados a los socios o accionistas generados por la distribución de utilidades gravadas por dicho impuesto. Que, por el contrario, el Capitulo I - Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios, del Libro I, Titulo 1 de la Ley N° 125/91 (texto actualizado), grava a la tasa del 5 % la istribución de utilidades provenientes de actividades gravadas en dicho Capítulo (numeral 2 del Artículo 20), a la tasa del 15 % el pago, acreditamiento o remesa a la casa matriz, sus socios o accionistas, con domicilio en el exterior, de utilidades o dividendos generados por sus sucursales, agencias o establecimientos situados en el país y a la tasa del 30 % las rentas generadas por personas o entidades del exterior con o sin sucursal, agencia o establecimiento en el país. Que, teniendo en cuenta que en nuestro "Sistema Tributario" los impuestos a los ingresos son cedulares, y lo dispuesto en el literal g) del Artículo 2° de la citada norma, en el Capítulo II, del Libro I, Titulo 1, que regula toda las cuestiones vinculadas con el IMAGRO no se encuentran normas como las expresadas en el Artículo 20, numerales 2, 3 y 4 de la Ley N° 125/91 (texto actualizado), la presente consulta vinculante se centralizará en dos aspectos:
- El primer aspecto está relacionado con la interpretación y aplicación de lo dispuesto por el numeral 2) del Articulo 20 de la Ley N° 125/91 (texto actualizado) para la distribución de utilidades generadas por actividades gravadas por el IMAGRO; y
- El segundo aspecto está relacionado con la interpretación y aplicación de lo dispuesto por los numerales 3) y 4) del Artículo 20 de la Ley N° 125/91 (texto actualizado) respecto a las personas físicas del exterior que perciben utilidades o dividendos en carácter de socios o accionistas de sociedades constituidas en el país cuyas actividades se encuentran gravadas por el IMAGRO.
II. Primer Aspecto - El numeral 2) del Artículo 20 de la Ley N° 125/91 (texto actualizado).
Que, como mencionamos más arriba, el numeral 2) del Articulo 20 de la Ley N° 125/91 (texto actualizado) establece la aplicación de una tasa adicional del 5 % sobre los importes acreditados o pagados, el que fuere anterior, a los dueños, socios o accionistas.
Que, ahora bien la tasa impositiva referida precedentemente no está establecida en el Capítulo II - Rentas de Actividades Agropecuarias - del Libro I, Titulo 1 de la Ley Tributaria, sino solamente en el Capítulo I, referido al Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios (IRACIS). Que, la tasa aplicable a las rentas de las actividades agropecuarias, específicamente para grandes inmuebles como es el caso que nos ocupa, está regulada por el Artículo 30 numeral 1), literal e) de la Ley N° 125/91 (texto actualizado). Que, en tanto las actividades desarrolladas por la Sociedad no se encuentren comprendidas en el Capítulo I, Articulo 2° de la Ley N° 125/91 (texto actualizado), que no es el caso de XXXXXXXXXXXXXXX, las mismas estarán gravadas única y exclusivamente con la tasa impositiva del 10 % (diez por ciento) sobre la Renta Neta determinada dispuesta por el Artículo 30 numeral 1 literal e) de la Ley N° 125/91 (texto actualizado) y por ningún mecanismo le son aplicables impuestos que inciden sobre rentas de fuentes distintas a la actividad agropecuaria; caso contrario se estaría violentando el "Sistema Tributario" cedular establecido para los impuestos a los ingresos. Que, las normas de los impuestos a los ingresos, como lo son el IRACIS y el IMAGRO, son limitativas y restrictivas a cada una de las Cédulas (Capítulos) creadas por la Ley N° 125/91 modificada por la Ley N° 2421/04 y en consecuencia, la norma relativa a una Cédula no es aplicable a otra, principio y criterio compartido en toda la literatura tributaria.
Que, en respuesta a una consulta vinculante efectuada por un contribuyente (Respuesta Consulta S.E.T. /C.C. N° XXXXXXXXXXXXX), la Administración Tributaria se ha expedido sobre la no aplicabilidad del numeral 2 del Artículo 20 de la Ley N° 125/91 (texto actualizado) a las utilidades generadas por sociedades contribuyentes del IMAGRO expresando lo siguiente:
" a) Al respecto, cabe manifestar que en lo que respecta a la aplicación del numeral 2) del Articulo 20° de la Ley 125/91 (TA.), como se menciono en la Respuesta a la Consulta N° 1, la citada norma legal establece: "Tasas…2) Cuando las utilidades fueren distribuidas, se aplicara adicionalmente la tasa del 5% (cinco por ciento) a partir del segundo año de la vigencia de la presente Ley, sobre los importes netos acreditados o pagados, el que fuere anterior, a los dueños, socios o accionistas. Las utilidades destinadas a la cuenta de reserva legal, o a reservas facultativas o a capitalización no estarán sujetas al impuesto establecido en este numeral..." ACLARANDOSE. PREVIAMENTE, EN ESTE PUNTO QUE NO ESTAMOS EN PRESENCIA DE UNA SITUACION PREVISTA COMO RETENCION DEL IMPUESTO A CUENTA DE UN TERCERO (Por ej. Del ACCIONISTA) SINO QUE EL SUJETO DE DERECHO CONSTITUYE LA ENTIDAD PAGADORA 0 ACREDITADORA DE LAS UTILIDADES 0 DIVIDENDOS, motivo por el cual - al hablar de una tasa adicional - a mas de las disposiciones particulares previstas en este numeral se deberá proceder conforme a las normas generales de determinación o liquidación previstas para la tasa general del Impuesto, en este caso para el Impuesto a las Rentas de Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios (IRACIS). Motivo por el cual las utilidades provenientes de las Actividades gravadas por el IMAGRO no están gravadas por este numeral". Lo subrayado es nuestro.
Que, siendo esta la interpretación dada por la propia Administración Tributaria a la norma referida precedentemente, entendemos que no existen impedimentos para que XXXXXXXXXXXXXXXX lo interprete y aplique de esa forma en los casos que se le presenten. III. Segundo Aspecto - Los numerales 3) y 4) del Artículo 20 de la Ley N° 125/91 (texto actualizado) Que, como lo mencionamos en el Punto I de la presente consulta, el segundo aspecto a consultar está relacionado con la interpretación y aplicación de lo dispuesto por los numerales 3) y 4) del Artículo 20 de la Ley N° 125/91 (texto actualizado) respecto a las personas o entidades constituidas en el exterior con o sin sucursal, agencia o establecimiento situados en el país que perciben utilidades o dividendos en carácter de socios o accionistas de sociedades constituidas en el país cuyas actividades se encuentran gravadas por el IMAGRO. Que, al respecto corresponde adelantar que en la misma respuesta a la consulta vinculante mencionada en el punto anterior, la Administración Tributaria ha dejado sentado su criterio respecto a la aplicación del numeral 3) del Articulo 20 de la Ley N° 125/91 (texto actualizado) y es el que sigue: "En todos y cualquiera de los casos y concepto el acreditamiento, pago o remesa de utilidades y dividendos - la colocación de capitales mobiliarios en el país - están gravadas por el IRACIS y por ende sujetos a su imposición, con independencia de las actividades que realicen tales Empresas - como en el caso planteado sea una Empresa que realiza actividades agropecuarias - debiendo tomar como base imponible el TOTAL de los importes netos acreditados, pagados o remesados, el que fuere anterior, a la cual se le aplicara la tasa del 15% (quince por ciento) prevista en el núm. 3) del Art. 20° de la Ley 125/91 (T.A.). "
Que, para arribar a lo expuesto la Administración Tributaria ha considerado que:
- La entidad pagadora actúa en carácter de agente de retención;
- El literal g) del Artículo 2° de la Ley N° 125/91 (texto actualizado) grava con el IRACIS los dividendos y las utilidades que se obtengan en carácter de accionistas o de socios de entidades que realicen actividades comprendidas por el IRACIS y por el IMAGRO;
- El Artículo 3° de la Ley N° 125/91 (texto actualizado) dispone que serán contribuyentes del IRACIS las personas domiciliadas o entidades constituidas en el exterior y sus sucursales, agencias o establecimientos que realicen actividades gravadas en el país. La casa matriz deberá tributar las rentas netas que aquellas le paguen o acrediten. La casa matriz tributará por las rentas gravadas que obtenga en forma independiente;
- El Artículo 14 numeral 1 literal a) excluye taxativamente de la exoneración a las tasas previstas en los numerales 3) y 4) de la Ley N° 125/91 (texto actualizado);
- El literal i) del Artículo 10 de la Ley N° 125/91 texto actualizado dispone que las personas o entidades radicadas en el exterior, con o sin sucursal, agencia o establecimiento en el país que realicen actividades gravadas, determinaran sus rentas netas de fuente paraguaya sobre El 100% (cien por ciento) de los ingresos o importes brutos acreditados, pagados o remesados provenientes de las sucursales, agencias o subsidiarias de personas o entidades del exterior, situados en el país, en todos y cualesquiera de los casos y conceptos.
Que, los argumentos dados por la Administración Tributaria en la respuesta a la consulta vinculante referida precedentemente, nos permite concluir que la misma ha realizado una interpretación restrictiva o parcial del régimen cedular que rige en materia tributaria, aplicándolo solo en lo referente al numeral 2) del Artículo 20. Que, cabe recordar nuevamente que el régimen cedular es aquel por el cual cada categoría de impuesto, en el caso que nos ocupa a los ingresos (IRACIS, IMAGRO, IRSCP y PEQUENO CONTRIBUYENTE), tiene su propia regla de determinación, aplicación y administración y por el principio de legalidad que rige en materia tributaria, lo que no ha sido previsto o reglado en una cedula o capitulo no puede ser subsanado o completado aplicando lo que rige exclusivamente para otra. Que, las normas como las dispuestas por los numerales 3) y 4) del Articulo 20 de la Ley N° 125/91 (texto actualizado) no se encuentran reguladas en ninguno de los artículos que conforman el Capitulo I, Libro I, Titulo 1 - IMAGRO y por lo tanto, no deberían ser aplicadas a utilidades provenientes de dicha actividad. Que, además este criterio adoptado por la Administración Tributaria no solo desvirtúa el referido régimen cedular que rige en materia impositiva sino que además vulnera principios fundamentales consagrados por nuestra Constitución Nacional, tales como:
Artículo 9° in extenso: "Nadie está obligado a hacer lo que la ley no ordena ni privado de lo que ella no prohíbe". Artículo 46°: "De la Igualdad de las Personas: Todos los habitantes de la República son iguales en dignidad y derechos. No se admiten discriminaciones. El Estado renovará los obstáculos e impedirá los factores que las mantengan o las propicien. Las protecciones que se establezcan sobre desigualdades injustas no serán consideradas como factores discriminatorios sino igualitarios." Artículo N° 44°: "Nadie estará obligado al pago de tributos ni a prestación de servicios personales que no hayan sido establecidos por la Ley. No se exigirán fianzas excesivas ni se impondrán multas desmedidas". Artículo 47°: "De las Garantías a Todos los Habitantes de la República:
1) La igualdad para el acceso a la justicia, a cuyo efecto allanará los obstáculos que la impidiesen;
2) La igualdad ante las leyes
3) La igualdad para el acceso a las funciones públicas no electivas, sin más requisitos que la idoneidad, y
4) La igualdad de oportunidades en la participación de los beneficios de la naturaleza, de los bienes materiales y de la cultura."
Artículo 137° "De la Supremacía de la Constitución: La ley suprema de la República es la Constitución. Esta, los tratados, convenios y acuerdos internacionales aprobados y ratificados, las leyes dictadas por el Congreso y otras disposiciones jurídicas de inferior jerarquía, sancionadas en consecuencia, integran el derecho positivo nacional en el orden de prelación enunciado.
e) Quienquiera que intente cambiar dicho orden, al margen de los procedimientos previstos en esta Constitución, incurrirá en los delitos que se tipificarán y penarán en la ley.
f) Esta Constitución no perderá su vigencia ni dejará de observarse por actos de fuerza o fuera derogada por cualquier otro medio distinto del que ella dispone.
g) Carecen de validez todas las disposiciones o actos de autoridad opuestos a lo establecido en esta Constitución."
Artículo 179°: "Todo tributo, cualquiera sea su naturaleza o denominación será establecido exclusivamente por la Ley, respondiendo a principios económicos y sociales justos, así como a políticas favorables al desarrollo nacional. Es también privativo de Ley determinar la materia imponible, los sujetos obligados y el carácter del sistema tributario".
Artículo 181 "La igualdad es la base del tributo. Ningún impuesto tendrá carácter confiscatorio. Su creación y su vigencia atenderán a la capacidad contributiva de los habitantes y a las condiciones generales de la economía del país".
Que, como se puede observar de las normas constitucionales trascriptas precedentemente uno de los principios que la Administración Tributaria vulnera con la interpretación dada en la consulta vinculante ya referida es el de legalidad, tanto en lo que respecta al administrado, obligándolo a pagar un tributo que la ley no prevé como en lo que respecta a sus facultades regladas, vulnerando el principio que rige en materia de Derecho Administrativo que establece que todo lo que no está expresamente permitido por la ley, está prohibido.
Que, los otros principios constitucionales afectados están vinculados con la igualdad de las personas y la igualdad ante la ley en materia tributaria.
Que, para fundamentar la vulneración de estos principios constitucionales nos permitimos hacerlo a través de los siguientes casos ejemplificativos:
Caso 1 - Persona física contribuyente del IMAGRO
Una persona física de nacionalidad paraguaya o extranjera radicada en el país, se dedica a la actividad agropecuaria. Conforme a lo dispuesto por el Artículo 26 de la Ley N° 125/91 (texto actualizado) dicha actividad está gravada por el IMAGRO y de acuerdo a lo dispuesto por el Artículo 28 literal a) las personas físicas son contribuyentes del IMAGRO en la medida que realicen actividades gravadas por el mismo, debiendo determinar su renta bruta y neta conforme a lo dispuesto por el Articulo 30 de la Ley N° 125/91 (texto actualizado) y abonar la tasa impositiva que el mismo artículo establece en caso de haber obtenido una utilidad.
Una vez abonado el impuesto correspondiente, la utilidad remanente o neta de impuestos proveniente de una actividad gravada por el IMAGRO (régimen cedular) no está gravada ya que el capítulo que regula este impuesto así lo establece. Es decir, la persona física puede disponer libremente de la utilidad obtenida por su actividad sin el pago de las alícuotas adicionales establecidas en el ya citado Artículo 20 de la Ley, ya que la entrada en vigencia del IRSCP está suspendida, y de estar vigente considerar gravado este hecho generador vulneraria el principio que rige en materia tributaria que prohíbe la doble tributación. Caso 2 - Persona jurídica contribuyente del IMAGRO
Una persona jurídica o sociedad local constituida en el país se dedica a la actividad agropecuaria. Conforme a lo dispuesto por el Artículo 26 de la Ley N° 125/91 (texto actualizado) dicha actividad está gravada por el IMAGRO y de acuerdo a lo dispuesto por el Artículo 28 literal b) son contribuyentes del IMAGRO en la medida que realicen actividades gravadas por el mismo, debiendo determinar su renta bruta y neta conforme a lo dispuesto por el Articulo 30 de la Ley N° 125/91 (texto actualizado) y abonar la tasa impositiva que el mismo artículo establece en caso de haber obtenido una utilidad.
Una vez abonado el impuesto correspondiente, la Administración Tributaria considera que la utilidad remanente o neta de impuestos proveniente de una actividad gravada por el IMAGRO (régimen cedular), distribuida a los accionistas tiene dos tratamientos distintos:
- Si los accionistas o socios son personas físicas residentes en el país actualmente no tienen la obligación de pagar ningún impuesto por la falta de entrada en vigencia del Impuesto a la Renta de Carácter Personal (IRSCP) pero cuando el mismo entre en vigencia, deberían liquidar el impuesto tomando como base imponible solo el 50% de los dividendos o utilidades que se les acrediten aplicando la tasa del 10 % prevista en el numeral 3) del Articulo 16 de la Ley N° 2421/04, es decir 5% directo, lo que también generaría una vulneración al principio que prohíbe la doble tributación.
- Si los accionistas o socios son personas físicas no residentes en el país, la Administración Tributaria considera que los dividendos o utilidades que los mismos perciban provenientes de una actividad gravada por el IMAGRO, están gravados con el IRACIS.
- Sobre este punto cabe preguntarse cuál será la interpretación que adopte la Administración Tributaria cuando entre en vigencia lo dispuesto en el Artículo 17 de la Ley N° 2421/04 ya que existirán dos normas aplicables, ésta que establece que determinarán el impuesto aplicando la tasa del 20 % sobre la renta neta de fuente paraguaya, la que constituirá el 50 % de los ingresos percibidos en este concepto, debiendo actuar como Agente de Retención la persona que pague o remese dichas rentas, es decir 10% directo y la dispuesta por el numeral 4) del Artículo 20 de la Ley N° 125/91 (texto actualizado), es decir, 30%.
Que, es decir, la persona física que realiza una actividad gravada por el IMAGRO no paga ningún otro impuesto por la utilidad neta de impuestos que perciba, los accionistas o socios residentes en el país de una sociedad constituida en el mismo que realiza una actividad gravada por el IMAGRO, no pagan ningún otro impuesto por las utilidades netas que perciben por esa actividad y por último, los accionistas o socios no residentes en el país de una sociedad constituida en el mismo que realiza una actividad gravada por el IMAGRO, deben pagar el IRACIS a la tasa del 30 % por las utilidades o dividendos que perciban en ese concepto.
Que, a los efectos de visualizar mejor lo expuesto precedentemente elaboramos el siguiente cuadro comparativo:
Renta - Dividendos o utilidades
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Tasa IRACIS
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Tasa IRSCP
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Persona física local
Persona física exterior
Casa matriz, socios o accionistas de la casa matriz
Persona jurídica local
Persona jurídica exterior
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-
30%
15%
10 % o 0 %
30%
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5%
10%
-
-
-
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Que, creemos conveniente mencionar que en Acuerdo y Sentencia N° 1249 de fecha 9 de diciembre de 2008, se ha expresado respecto a la igualdad entre las personas físicas y jurídicas que la aptitud económica del contribuyente o la manifestación de riqueza se debe dar independientemente de la calidad de persona física o jurídica del contribuyente.
Que, por lo tanto, además de la vulneración del principio de legalidad consagrado por nuestra Constitución Nacional, la Administración Tributaria está vulnerando dos principios del derecho tributario que tienen rango constitucional: la igualdad tributaria y la capacidad contributiva del sujeto pasivo de la obligación.
Que, vinculando ambos principios, el Dr. Jaime Ross ha dicho que: "La Igualdad Tributaria corresponde a igual capacidad contributiva con respecto a una misma clase de riqueza."
Que, como es sabido, es criterio unánime en materia tributaria que el principio de la igualdad tributaria se basa en no hacer diferencias fundadas en condiciones políticas, físicas, económicas, sociales o cualquier tipo de discriminación personal. En otras palabras, tratar igual a las personas que se encuentren en igualdad de condiciones y desigual a aquellas personas que se encuentren en desigualdad de condiciones.
Que, asimismo, el principio de la capacidad contributiva consagra que las personas que poseen similar capacidad económica deben contribuir en igualdad de condiciones, de manera que exista una igualdad de sacrificios entre ellas.
Que, vinculado al principio de la igualdad tributaria, esta interpretación dada por la Administración Tributaria trasgrede otro principio que corresponde citar como es el Principio de la Generalidad Tributaria por el cual, el doctrinario Héctor Villegas en su libro "Cursos de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario", Tomo I, Tercera Edición. Editorial Depalma. Buenos Aires, Argentina. Página 187 ha dicho "Se desprende del Principio de Igualdad de las personas ante la ley y a veces incluso se los suele confundir. No significa que todos deben pagar tributos, según la generalidad, sino que nadie debe ser eximido por privilegios personales, de clase, linaje, o casta
Que, por lo tanto, el hecho de que las personas físicas decidan desarrollar su actividad agropecuaria bajo una forma societaria no debería afectar de ninguna manera los efectos impositivos que recaigan sobre los mismos.
Que, como es sabido las sociedades mercantiles constituidas en sociedades anónimas se conforman con los aportes que realicen las personas que la conforman, denominados accionistas, donde las acciones constituyen una parte alícuota del capital social aportado y están representadas por títulos valores que otorgan a los mismos, entre otros, el derecho a cobrar los dividendos provenientes de la utilidad generada por la actividad desarrollada por la sociedad que conforman.
Que, ese dividendo, que tiene como origen las ganancias o utilidades generadas en la empresa previamente, o en el momento de su distribución, para ser considerado como tal, ya tiene que haber causado el impuesto correspondiente. Es decir, el dividendo viene a ser la cuota por acción que de la utilidad distribuible tiene derecho a recibir el accionista, y se obtiene prorrateando el monto de los dividendos a distribuir entre el total de las acciones con derecho a esa distribución, según el acuerdo correspondiente de la asamblea general.
Que, por lo tanto cabe preguntarse en primer lugar qué es lo que determinaría que una persona física no residente en el país, accionista de una sociedad local cuya actividad se encuentra gravada por el IMAGRO, sea castigada con un impuesto no previsto por la ley, discriminándola respecto a las cargas tributarias impuestas a las personas físicas que desarrollan dicha actividad o bien a las personas físicas radicadas en el país que decidieron desarrollar una actividad gravada por el IMAGRO bajo una forma o tipo societario.
Que, aparentemente el fundamento de castigar con una carga impositiva mayor a las personas del exterior podría estar dado por la falta de reinversión o gasto de ese dinero del país olvidándonos que existe otro principio constitucional que consagra el derecho a la propiedad y por ende, a disponer libremente del patrimonio, reiterando nuevamente que esta mayor carga tributaria para las entidades del exterior podría poner en riesgo la existencia de muchas inversiones realizadas por las mismas en el país o bien, podría impedir la realización de nuevas inversiones.
Que, en un estado democrático como el nuestro, donde deben primar los principios de libertad, igualdad y seguridad jurídica, entre otros, que ha establecido sus derechos y garantías supremos expresamente a través de una Carta Magna, que ha regulado expresamente principios como el de la igualdad de las personas, la igualdad tributaria y el de la capacidad contributiva de las personas, debemos enfrentarnos a interpretaciones arbitrarias y desmedidas de las normas como así también a normas sancionadas por nuestros propios representantes, que borran con el codo los principios consagrados por nuestra Constitución Nacional que deben ser el fundamento de su creación teniendo en cuenta la supremacía que poseen las normas constitucionales respecto a las de menor jerarquía como los es la Ley N° 125/91 (texto actualizado).-
Que, sin que la presente consulta se transforme en un planteo de inconstitucionalidad, no podemos dejar pasar la oportunidad de mencionar las discriminaciones existentes en la norma respecto a personas físicas y personas jurídicas, domiciliadas y no domiciliadas en el país en lo que respecta a la percepción de dividendos o utilidades provenientes de una actividad gravada por el IMAGRO.
IV. Consulta
Que, teniendo en cuenta lo expuesto precedentemente solicitamos a la Administración Tributaria que se expida respecto a:
1) Es correcto considerar que para el caso de Santa Verginia del Paraguay S.A., sociedad contribuyente del IMAGRO, rige el mismo criterio expuesto por la Administración Tributaria en la Respuesta a la Consulta Vinculante S.E.T. /C.C. N° 021/08 de fecha 14 de agosto de 2008, respecto a la no aplicabilidad del numeral 2) del Articulo 20 de la Ley N° 125/91 (texto actualizado) para la distribución de utilidades provenientes de actividades gravadas por el IMAGRO.
2) Es correcto considerar que los dividendos o utilidades percibidos por las personas físicas no residentes en el país en su carácter de accionistas de una sociedad contribuyente del IMAGRO, no se encuentran gravados por los numerales 3) o 4) del Artículo 20 de la Ley N° 125/91 (texto actualizado) en virtud del adecuado funcionamiento de "Sistema Tributario" que en cuanto a los impuestos a los ingresos establece el régimen cedular y especialmente porque su interpretación contraria implicaría la vulneración de los principios constitucionales de igualdad de las personas, igualdad tributaria y de capacidad contributiva”. Este Consejo Consultivo ha procedido al análisis y consideración del cual surge cuanto sigue:
Con relación a la primera pregunta, cabe manifestar que en lo que respecta a la aplicación del numeral 2) del Artículo 20º de la Ley 125/91 (texto actualizado), la citada norma legalestablece: “Tasas”.2) Cuando las utilidades fueren distribuidas, se aplicará adicionalmente la tasa del 5% (cinco por ciento) a partir del segundo año de la vigencia de la presente Ley, sobre los importes netos acreditados o pagados, el que fuere anterior, a los dueños, socios o accionistas. Las utilidades destinadas a la cuenta de reserva legal, o a reservas facultativas o a capitalización no estarán sujetas al impuesto establecido en este numeral. (Subrayado es nuestro). ACLARÁNDOSE, PREVIAMENTE, EN ESTE PUNTO QUE NO ESTAMOS EN PRESENCIA DE UNA SITUACIÓN PREVISTA COMO RETENCIÓN DEL IMPUESTO A CUENTA DE UN TERCERO (Por ejemplo. Del ACCIONISTA) SINO QUE EL SUJETO DE DERECHO CONSTITUYE LA ENTIDAD PAGADORA O ACREDITADORA DE LAS UTILIDADES O DIVIDENDOS, motivo por el cual - al hablar de una tasa adicional - a más de las disposiciones particulares previstas en este numeral se deberá proceder conforme a las normas generales de determinación o liquidación previstas para la tasa general del Impuesto, en este caso para el Impuesto a las Rentas de Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios (IRACIS). Motivo por el cual las utilidades provenientes de las Actividades gravadas por el IMAGRO, no están gravadas por este numeral.
Con respecto a la segunda pregunta, en lo referido a aplicación de los numerales 3) y 4) del Art. 20° de la Ley N° 125/91 (texto actualizado), debemos advertir en primer lugar que estamos en presencia del hecho que la Entidad acreditadora o pagadora de las utilidades o dividendos actúa en carácter de agente de retención - con carácter de pago único y definitivo - a cuenta de un tercero (casa matriz, socios o accionista) que está domiciliado en exterior. Situación que se puede colegir claramente desde su misma redacción, que dice: “La casa matriz, sus socios o accionistas, domiciliados en el exterior deberán pagar el impuesto correspondiente a las utilidades o dividendos acreditadas por las sucursales, agencias o establecimientos situados en el país, aplicando la tasa del 15% (quince por ciento) sobre los importes netos acreditados, pagados o remesados, de ellos el que fuere anterior. Las utilidades destinadas a la cuenta de reserva legal, a reservas facultativas o a capitalización no estarán sujetas al impuesto establecido en este numeral”.
Sobre el punto es destacable señalar, que conforme a lo dispuesto en el inc. g) del Art. 2º de la Ley 125/91 (T.A.), que estarán gravadas por el Impuesto a las Rentas de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios las rentas de fuente paraguaya que provengan de la realización de actividades comerciales, industriales o de servicios, señalándose entre otros “los dividendos y las utilidades que se obtengan en carácter de accionistas o de socios de entidades que realicen actividades comprendidas en el Impuesto a las Rentas de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios y Rentas de las Actividades Agropecuarias” Dejando claro el Art. 5º de la Ley, que en materia del criterio de la fuente, tratándose de los intereses de titulo y valores mobiliarios- como es en el caso tratado seconsideran íntegramente de fuente paraguaya, cuanto la entidad este constituida o radicada en la República. En lo referido a contribuyentes, el Art. 3º de la Ley 125/91 (Texto actualizado) dispone, que serán contribuyentes del IRACIS, c) Las personas domiciliadas o entidades constituidas en el exterior y sus sucursales, agencias o establecimientos que realicen actividades gravadas en el país. La casa matriz deberá tributar por las rentas netas que aquéllas le paguen o acrediten. La casa matriz del exterior tributará por las rentas gravadas que obtenga en forma independiente.
Que, en el Art. 14º de la Ley (Texto actualizado), la casa matriz, socios o accionistas domiciliados en el exterior, son excluidos taxativamente de la exoneración señalada en su inc. a) núm. 1 que dice “La exoneración no regirá a los efectos de la aplicación de las tasas previstas en los numerales 3) y 4) del Artículo 20”.
Por las razones expuestas, sumado al hecho que para el caso consultado se está a lo dispuesto en el inc. i del Art. 10º (T.A.) que dispone “Las personas o entidades radicadas en el exterior, con o sin sucursal, agencia o establecimiento en el país que realicen actividades gravadas, determinarán sus rentas netas de fuente paraguaya, de acuerdo con los siguientes criterios, sin admitir prueba en contrario:... i) El 100% (cien por ciento) de los ingresos o importes brutos acreditados, pagados o remesados provenientes de las sucursales, agencias o subsidiarias de personas o entidades del exterior, situados en el país, en todos y cualesquiera de los casos y conceptos”; concluimos que:
En todos los casos, el acreditamiento, pago o remesa de utilidades y dividendos, la colocación de capitales mobiliarios en el país, están gravadas por el IRACIS, por ende sujetos a su imposición con independencia de las actividades que realicen tales Empresas, como en el caso planteado: Una Empresa que realiza actividades agropecuarias, la misma debe tomar como base imponible el TOTAL de los importes netos acreditados, pagados o remesados, el que fuere anterior, a la cual se le aplicará la tasa prevista en el numeral 3) del Art. 20º de la Ley 125/91. Esto es con independencia de la entrada en vigencia del Impuesto a la Renta del Servicio de Carácter Personal.
Respetuosamente, FDO. FERNANDO VIDAL FLECHA ARRUA, Director de Fiscalización, Dirección General de Fiscalización Tributaria, MARIA SELVA GIMENEZ, Directora de Recaudación, Dirección General de Recaudación, LUZ MERCEDES BELLO, Directora de Planificación, Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, CÉSAR DANIEL IBARROLA CANO, Director de Apoyo, Dirección de Apoyo, JORGE LUIS GAONA, Director de Grandes Contribuyentes, Dirección General de Grandes Contribuyentes.
A LA SECRETARÍA DEL CONSEJO CONSULTIVO EL INFORME QUE ANTECEDE, CON EL CUAL COMPARTE ESTA SUBSECRETARÍA, A FIN DE NOTIFICAR AL RECURRENTE. FDO. GERÓNIMO JOSÉ BELLASSAI VICEMINISTRO DE TRIBUTACIÓN, VICEMINISTERIO DE TRIBUTACIÓN.
Abog. Antulio N. Bohbout M.
Secretario del Consejo Consultivo