SEÑORES
XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX
PRESENTE:
De nuestra consideración:
Cumplimos en transcribir el Informe N° XXXXXXXXXXXXdel Consejo Consultivo de fecha XXXXXXXXXX y providencia de esta Subsecretaría de Estado de Tributación obrante enel expediente N° XXXXXXXXX, que copiado textualmente dice:
“Señor Gerónimo José Bellassai
Viceministro de Tributación”
Con relación al expediente Nº XXXXXXXXXXXX, en carácter de XXXXXXXXXXl adjunto respectivamente, de la EXPO FERIA ARP/UIP, con RUC XXXXXXX, constituyendo domicilio XXXXXXXXX, ciudad XXXXXXXXX, realizan consulta vinculante, conforme a lo dispuesto por el artículo 241 de la Ley 125/91 (texto actualizado) ante la vigencia del Artículo 33 de la Ley 2421/04, exponiendo cuanto sigue: “Nuestro criterio es que el XXXXXXXXX no está alcanzado por el referido Artículo 33 y en consecuencia no esta obligado a presentar dictamen de auditoria externa, por las razones que exponemos a continuación: En concordancia con lo dispuesto en el Art. 33 de la Ley Nº 2421/04, La Administración Tributaria ha reglamentado con carácter general los criterios y aspectos que rigen sobre la obligatoriedad de que las empresas cuenten con un informe de auditor externo. A tales efectos se transcribe a continuación la reglamentación vigente sobre el aludido tema, que en su parte pertinente dice: Art. 1º.- Modifíquese el Artículo 1º de la Resolución General Nº 20 del 10 de Enero de 2008, el cual queda redactado de la siguiente forma: Art. 1º. Los contribuyentes que en el transcurso de un ejercicio hayan obtenido una facturación igual o superior a Gs. 6.000.000.000 (Guaraníes seis mil millones), deberán contar con un Informe impositivo de una Auditoría Externa (Informe de Auditoría Impositiva), que corresponda a dicho ejercicio fiscal; monto que debe ser actualizado conforme al Artículo 33º de la Ley Nº 2421/2004. A dicho efecto se entenderá por facturación al total de los ingresos declarados por el contribuyente y que son documentados o instrumentados por medio de Comprobantes de Venta (Facturas, Boletas de Ventas, Autofacturas, Tickets emitidos por máquinas registradoras, Entradas de espectáculos público, Boletos de transporte público de personas, urbano e interurbano de corta distancia, Boletos de lotería, sorteos, apuestas y demás juegos de azar, y Tickets o billetes emitidos por empresas de transporte aéreo - Art. 2º-Dto. Nº 6539/2008). Del monto así determinado, conforme a lo expresado en el párrafo anterior, no se adicionaran o deducirán las operaciones documentadas con las Notas de Débito o Notas de Crédito, según sea el caso. La obligación de contar con un Informe impositivo de una Auditoría Externa es independiente a la obligación tributaria al que este sujeto el contribuyente o a su naturaleza jurídica. Aquellos contribuyentes, que en un ejercicio fiscal han estado obligados a contar con un Informe impositivo de una Auditoría Externa y que durante el o los siguientes ejercicios fiscales no alcancen el monto de facturación, quedan eximidos de la obligación de presentar dicho informe, volviendo a estar obligados en el ejercicio en el cual se vuelva a cumplir dicha condición legal Henri Fayol definía el control como la verificación de sí todo ocurre en una empresa conforme al programa adoptado, a las órdenes dadas y a los principios admitidos. El control requiere la existencia de un objetivo y la aplicación de unas medidas correctivas. Esta ha sido la filosofía del control por objetivos, ampliamente desarrollada por Peter Drucker, y comúnmente aceptada en la actualidad por las empresas. (El resaltado y subrayado es nuestro). En ese sentido, los principios admitidos, adquieren relevancia para el caso concreto de autos en razón de que la persona que hipotéticamente (hecho que no compartimos en lo mas mínimo) resultaría obligada a contar con el informe de auditor externo es la EXPO FERIA INTERNACIONAL DE GANADERÍA, INDUSTRIA, COMERCIO Y SERVICIOS Y LA EXPOSICIÓN NACIONAL DE GANADERÍA ORGANIZADAS POR LA ASOCIACIÓN RURAL DEL PARAGUAY Y LA UNIÓN INDUSTRIAL PARAGUAYA CONJUNTAMENTE, la que por su naturaleza y al solo efecto de ajustarse a una de las figuras administrativas para obtener un RUC se ha inscripto como XXXXXXXXXXX, al cual se ha asignado el RUC XXXXXXXXXXX, con su equivalencia anterior XXXXXXXXXXX, sin embargo es de público conocimiento que la feria y exposición realizada por ambas instituciones civiles con personería jurídica, no tienen un fin lucrativo por tratarse de organizaciones gremiales cuyo objetivo es ofrecer a la consideración pública los progresos alcanzados tanto en el campo agropecuario como en el industrial, comercial y de servicios, los que son montados y presentados por empresas que operan en el mercado y como tales debidamente registradas ante la Administración Tributaria y sujetos de las obligaciones impositivas que derivan de su propia naturaleza operativa. No debe perderse de vista, para ir acumulando mayores elementos de convicción para el caso, que la exposición de referencia solo se realiza por una vez al año, con lo cual no adquiere el carácter Permanente y Habitual, así como tampoco constituye una conformación o asociación que tenga como fin el de generar una Competencia desleal con otras empresas del mercado, ya que por su especificidad constituyen actividades de interés nacional y no particular, pues no puede negarse la importancia que representa para el país eventos de este tipo en torno a los cuales se abren mercados y nuevos horizontes para la empresas que exponen y que a su vez son el medio de captación de divisas para la economía nacional, por lo que la Asociación transitoria y estratégica de ambas entidades solo es el móvil para un fin y no precisamente el fin mismo. Sobre la base de lo sucintamente expuesto el XXXXXXXXXX y conforme a lo dispuesto en el art. 14º numeral 2) literal b) de la Ley Nº 125/91, con la actualización de la Ley 2421/04, es una institución sin fines de lucro que realiza actividades de manera ocasional por lo que ajustado a la aludida norma no resulta como sujeto incidido por Tributos Fiscales. Al no resultar como sujeto incidido, sus actividades no pueden ocasionar perjuicio fiscal alguno, al no ser causal de perjuicio fiscal, no reviste interés que amerite la realización de una Auditoría Externa. Este silogismo constituye el elemento lógico de la obligación contenido en la norma. Como elemento lógico tiene por objetivo desentrañar la intención o el espíritu de la ley. El jurista y reconocido doctrinario Savigny había expresado que: la razón de ley (ratio legis), comprende el principio en que la norma se inspira, el fin y la intención de la misma, confiar simplemente en el sentido literal conduce peligrosamente a desvirtuar su finalidad, apartándose de su verdadero objetivo. En efecto, acorde con la definición expuesta en párrafos anteriores, lo que una Auditoria pretende es verificar si los hechos se realizan conforme a los principios establecidos, los que son plenamente aplicables a entidades que operan de manera organizada empresarialmente y con carácter habitual, por ser sus actividades y resultados de interés fiscal que pueden incidir de manera positiva o negativa en la captación de los recursos. En contrapartida cuando en materia de exención impositiva convergen los dos elementos en forma conjunta (Subjetivo: Entidad sin fin lucrativo y Objetivo: Actividad no habitual ni empresarial), la dispensa es plena y por lo tanto no existe la posibilidad de que un hecho incida en uno u otro sentido en la captación de recursos, con lo cual la Auditoría carece totalmente de relevancia, ya que el auditor externo simplemente se remitirá a describir los conceptos que representan ingresos así como los egresos y sus respectivas cuantías, pero necesaria y obligatoriamente deberá concluir que por tratarse de una entidad sin fines de lucro cuyas actividades se realizan de manera ocasional una vez al año no resultan incididas por tributos, siendo éstos dos elementos; el SUBJETIVO y el OBJETIVO preponderantes, cruciales y determinantes, con lo cual la cuantía facturada no pasará de ser un simple reporte financiero. Situación diametralmente opuesta con lo que sucede con las empresas, ya que éstas si se hallan organizadas, realizan actividades en forma permanente y habitual y tienen por finalidad la obtención de lucro o ganancias, en consecuencia el rol de la Auditoría Externa es verificar la correcta aplicación de los principios para precisar si existe o no correspondencia con la determinación del impuesto y si como consecuencia de ello se deriva o no en un perjuicio fiscal. Como se podrá apreciar, la diferencia que surge entre ambos Sujetos y los Objetos que éstos persiguen es lo que determina la necesidad de contar con un control externo, debiendo primar el criterio de razonabilidad de los actos de la Administración para su correcta aplicación. Para mayor abundamiento, tomemos hipotéticamente dos entidades sin fines de lucro donde ambas reciben donaciones, pero la primera documenta mediante facturas en la columna de exentas en tanto que la otra lo hace mediante recibos de dinero. Si solo tomamos el aspecto meramente formal (modalidad de documentación factura o recibo) y lo comparamos con el texto de la Resolución General, entonces obtendremos que aún cuando ambas entidades reciben exactamente la misma cuantía, la primera requerirá de Auditor Externo, pues “FACTURA” sus ingresos (no revistiendo significación alguna que lo haga el 100% en la columna de exentos), en tanto que esto no es así desde ningún punto de vista y tampoco resiste el mas mínimo análisis, pues del fondo de la cuestión es que ambas, independientemente de la modalidad de documentación, no tienen la obligación de contar con Auditoría Externa, pues sus ingresos y su naturaleza lo eximen de la referida obligación. No se trata de forzar un privilegio o de pretender apartarse de una obligación, sino de buscar la justa y equilibrada correspondencia entre un acto y sus obligaciones derivadas y evitar caer en absurdas contradicciones. Existen otros elementos que podrían ser desarrollados en base a la opinión de expertos doctrinarios sobre el tema, no obstante, entendemos que lo expuesto resume el aspecto principal en el cual se halla centrado el punto crítico y sobre el que se aportan elementos de convicción que demuestran que en base a un criterio objetivo prevalece la realidad sobre la formalidad, por lo que la exigencia contenida en el art. 33º de la Ley Nº 2421/04 para nuestra empresa no resulta obligatoria. Concluida la argumentación doctrinal hasta aquí dada sobre la base de su finalidad perseguida, nos remitiremos ahora a analizar la obligatoriedad a la luz de los actos administrativos dictados partiendo de la motivación del Acto Jurídico contenido en el Considerando de la RG Nº 20/2008 que en su parte pertinente dice: Que, el citado artículo tiene por finalidad el dotar de la máxima transparencia a la información económico - contable de la empresa, cualquiera que sea el ámbito en que realice su actividad, obteniendo así una opinión cualificada sobre el grado de fidelidad con que la documentación económico-contable representa la situación económica, patrimonial y financiera de la empresa. Y luego la Administración Tributaria en un comunicado excluye: No serán computados los ingresos provenientes de donaciones, documentadas con recibo de dinero o recibo de donación, las cuales no requieren estar timbradas, así como los provenientes de transferencias del Presupuesto General de la Nación, con lo cual plasma de manera indubitable su criterio que tanto las donaciones como las transferencias del Tesoro no constituyen ingresos gravados por lo tanto no deben ser tomados en cuenta, atendiendo mas a su naturaleza y finalidad que a su mera formalidad y externalidad como ingreso, aspecto que refuerza totalmente la opinión fundada expuesta por nuestra parte, ya que siguiendo una línea lógica deductiva, si la finalidad es contar con información económico contable cualificada que represente la situación económica, financiera y patrimonial de la empresa, no debe descartarse ninguna información de este tipo so pena de cercenar el escenario y tener medias informaciones, pero en contrapartida cuando descarta las que considera como impositivamente no transcendental por su expresa exención y nula incidencia en cabeza de su titular, entonces no hace otra cosa que darnos la razón acerca de la finalidad, sentido y alcance de la Auditoría Externa, que mas bien apunta a precautelar el interés fiscal mediante un control objetivo de los principios admitidos. Como corolario de este ultimo párrafo, en sede jurisdiccional se ha dictaminado en casos en los que ha intervenido entidades gremiales lo siguiente: Que al elemento teológico constituido con los fines que el Legislador se propuso alcanza las normas Jurídicas, es indudable que ha sido la exoneración del Impuesto a la Renta y del Impuesto al Valor Agregado, por los ingresos obtenidos de las actividades gremiales. Si fuere otro motivo no lo hubiera incluido en su texto, esta postura asumida por los Tribunales de la República torna innecesario retrotraer la cuestión para debatir sobre la base de la habitualidad o no de las actividades que realiza una entidad gremial sin fines de lucro, por lo que adquiere mayor vigor el hecho de resaltar la no incidencia del impuesto a las actividades de nuestra entidad y en consecuencia la escasa o nula relevancia de una Auditoria Externa, por no estar incursa dentro de los parámetros que pregona la RG Nº 20/2008, conforme se ha transcripto precedentemente, por lo que corresponde concluir que objetivamente la misma no se halla obligada a contar con informe de Auditor Externo”. Este Consejo Consultivo ha procedido a su análisis y consideración y como resultado surge lo siguiente:
Con relación a la cuestión planteada, cabe resaltar los Artículos 3º inciso a) y 79º de la Ley N° 125/91, texto actualizado por la Ley N° 2421/04 “De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal”, que señalan quienes serán considerados sujetos incididos o contribuyentes por el Impuesto a la Renta Comercial Industrial y de Servicios (IRACIS) y el Impuesto al Valor Agregado IVA.
Por otro lado, los Artículos 14º y 83º de la Ley Nº 125/91 texto modificado y ampliado por la Ley Nº 2421/04, disponen los requisitos y condiciones a los cuales se deben ajustar los contribuyentes para ser considerados “exonerados” del Impuesto a la Renta Comercial Industrial y de Servicios (IRACIS) y el Impuesto al Valor Agregado (IVA).
Es importante destacar que las entidades sin fines de lucro, aún aquellas que no realizan actividades alcanzadas por el impuesto a la Renta y las que determinan el Impuesto por el régimen simplificado, están obligadas a documentar sus ingresos y egresos, conforme a lo establece la Ley Nº 125/91 y reglamentado por el Artículo 78º del Decreto Nº 6359/05.
Asimismo, es importante puntualizar los alcances previstos en el último párrafo del Art. 14º de la misma Ley, que dispone: “Las entidades sin fines de lucro exoneradas del presente impuesto tendrán, sin embargo, responsabilidad solidaria respecto de las omisiones o evasiones de impuesto que se perpetren cuando adquieran bienes y servicios sin exigir la documentación legal pertinente”.
Con referencia a las entidades sin fines de lucro, independientemente a que se acojan a las exoneraciones impositivas previstas en la Ley, están obligadas a cumplir las disposiciones establecidas por la Administración Tributaria, como ser la presentación de las Declaraciones Juradas, el cumplimiento en cuanto a documentaciones de sus operaciones, la presentación de Informe de Auditoría Externa (si corresponde) y otros, estando sujetos a las sanciones correspondientes en caso de incumplimiento de los mismos.
Ahora bien remitiéndonos al ordenamiento jurídico aplicable al presente caso, tenemos que el artículo 33º de la Ley Nº 2421/04 establece lo siguiente: “Los contribuyentes con una facturación anual igual o superior a Gs. 6.000.000.000 (Guaraníes seis mil millones), deberán contar con dictamen impositivo de una auditoría externa” .
Al respecto, la Resolución General Nº 20/08 que modificada por la R.G. 15/09 en su Art. 1º dispone: “Los contribuyentes que en el transcurso de un ejercicio fiscal hayan obtenido una facturación igual o superior a Gs. 6.000.000.000 (Guaraníes seis mil millones), deberán contar con un Informe impositivo de una Auditoría Externa (Informe de Auditoría Impositiva), que corresponda a dicho ejercicio fiscal; monto que debe ser actualizado conforme al Artículo 33º de la Ley Nº 2421/2004. A dicho efecto se entenderá por facturación al total de los ingresos declarados por el contribuyente y que son documentados o instrumentados por medio de Comprobantes de Venta (Facturas, Boletas de Ventas, Autofacturas, Tickets emitidos por maquinas registradoras, Entradas de espectáculos público, Boletos de transporte público de personas, urbano e interurbano de corta distancia, Boletos de loterías, sorteos, apuestas y demás juegos de azar, y Tickets o billetes emitidos por empresas de transporte aéreo - Art. 2º- Dto. Nº 6539/2005. Del monto así determinado, conforme a lo expresado en el párrafo anterior, no se adicionaran o deducirán las operaciones documentadas con las Notas de Débito o Notas de Crédito, según sea el caso. La obligación de contar con un Informe impositivo de una Auditoría Externa es independiente a la obligación tributaria al que esté sujeto el contribuyente o a su naturaleza jurídica. Aquellos contribuyentes, que en un ejercicio fiscal han estado obligados a contar con un Informe impositivo de una Auditoría Externa y que durante el o los siguientes ejercicios fiscales no alcancen el monto de facturación, quedan eximidos de la obligación de presentar dicho informe, volviendo a estar obligados en el ejercicio en el cual se vuelva a cumplir dicha condición legal.” (Las negritas son nuestras)
De la lectura de la normativa expuesta, se puede notar con meridiana claridad que aquellos contribuyentes que facturen anualmente Gs. 6.000.000.000 (Guaraníes seis mil millones) o más, deben contar con un dictamen impositivo de una Auditoría Externa.
Cabe puntualizar, que la misma no establece distinción entre la obligación tributaria a la que estén sujetos, el ropaje jurídico, la habitualidad de las operaciones, o las facturaciones gravadas o exentas de impuestos, sino que se refiere esencialmente a que alcancen o superen en facturación, el monto estipulado en el precitado artículo 33º de la Ley Nº 2421/04.
Asimismo, recalcamos que no serán computados los ingresos provenientes de donaciones y transferencias del Presupuesto General de la Nación, documentados con recibo de dinero o recibo de donaciones, los cuales no requieren estar timbrados.
Es importante aclarar que la Administración Tributaria, en uso de las facultades que le confiere la propia Ley Tributaria ha reglamentado la auditoria externa, disponiendo claramente que los contribuyentes afectados a la obligación 947 (de presentación de Informe de Auditoria Externa), son aquellos cuyas facturaciones realizadas alcancen o superen seis mil millones de guaraníes.
Por tanto y en atención a las disposiciones legales citadas precedentemente, el XXXXXXXXXXXXX, deberá presentar Informe de Auditoría Externa siempre que su facturación anual en el ejercicio fiscal 2007 o siguientes, sean iguales o superiores a Gs. 6.000.000.000 (Guaraníes seis mil millones).
Respetuosamente, FDO. FERNANDO VIDAL FLECHA ARRUA, Director de Fiscalización, Dirección General de Fiscalización Tributaria, MARIA SELVA GIMENEZ, Directora de Recaudación, Dirección General de Recaudación, LUZ MERCEDES BELLO, Directora de Planificación, Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, CÉSAR DANIEL IBARROLA CANO, Director de Apoyo, Dirección de Apoyo, JORGE LUIS GAONA, Director de Grandes Contribuyentes, Dirección General de Grandes Contribuyentes.
A LA SECRETARÍA DEL CONSEJO CONSULTIVO EL INFORME QUE ANTECEDE, CON EL CUAL COMPARTE ESTA SUBSECRETARÍA, A FIN DE NOTIFICAR AL RECURRENTE. FDO. GERÓNIMO JOSÉ BELLASSAI VICEMINISTRO DE TRIBUTACIÓN, VICEMINISTERIO DE TRIBUTACIÓN.
Abog. Antulio N. Bohbout M.
Secretario del Consejo Consultivo