SEÑORES
XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX
PRESENTE:
De nuestra consideración:
Cumplimos en transcribir el Informe N° XXXXXXXXXXXX del Consejo Consultivo de fecha XXXXXXXXXXXXXXXXXXX y providencia de esta Subsecretaría de Estado de Tributación obrante en el expediente N° XXXXXXXXXXXXXX que copiado textualmente dice:
“Señor Gerónimo José Bellassai
Viceministro de Tributación”
En el Expediente Nº XXXXXXXXXXXX, la firma XXXXXXXXXXXXXXXX expresa: formulo CONSULTA VINCULANTE, conforme al Art. 241° de la Ley N° 125/91 (Texto Actualizado por la Ley N° 2421/04 -T.A.- ), en los siguientes términos: En la determinación del IMPUESTO A LAS RENTAS PROVENIENTES DE LAS ACTIVIDADES COMERCIALES, INDUSTRIALES O DE SERVICIOS (IRACIS) practicada conforme al Art. 7° y 8° de la Ley N° 125/91, la RENTA BRUTA constituye la diferencia existente entre el INGRESO TOTAL proveniente de las operaciones comerciales, industriales o de servicios y EL COSTO DE LAS MISMAS, y la RENTA NETA se determina deduciendo de la RENTA BRUTA los gastos que sean necesarios para obtenerla y mantener la fuente productora, siempre que representen una erogación real, estén debidamente documentados y sean a precio de mercado, cuando el gasto no constituya un ingreso gravado para el beneficiario. DE LA CONSULTA VINCULANTE. Conforme a las definiciones precedentes CORRESPONDE QUE las comisiones pagadas a agentes comisionistas independientes, promotores de ventas de servicios médicos pre-pagos SEAN CONSIDERADOS COSTOS DEL SERVICIO PREVISTOS POR EL ART. 7°, O CONSIDERADOS HONORARIOS CON LAS LIMITACIONES DE LA DEDUCIBILIDAD ESTABLECIDAS POR EL ART. 8°, INC. Ñ) DE LA LEY N° 125/91 (T.A.) Y LA REGLAMENTACION, DECRETO N° 6359/05, ART. 43. DEL PARECER DE LA EMPRESA. Para SMM el pago de comisión al agente comisionista promotor del servicio médico pre-pago es componente de la Renta Bruta (Art. 7°) y por tanto es totalmente deducible para la determinación del Impuesto a la Renta (IRACIS). Son elementos constitutivos de la presente Consulta Vinculante y de la proposición de la Empresa, los hechos y el derecho que se desarrolla a continuación: Como fundamento de nuestra opinión, expresamos cuanto sigue: para poder realizar la actividad principal de la empresa de servicio médico, la misma contrata Agentes Promotores que prestan sus servicios en forma independiente, quienes efectúan casi la totalidad de las ventas, siendo muy aislados los casos de ventas directas en el local del SMM. Desde este punto de vista, se torna evidente que la actividad de los Agentes Promotores es más que necesaria, pues resulta imprescindible para la generación de la renta sobre la que finalmente la empresa tributa, y que permite a la vez su subsistencia en el negocio del servicio médico pre-pago. Las comisiones pagadas a estos vendedores independientes, se realizan en función a porcentajes sobre los montos de ventas realizadas, los que en todos los casos se ajustan a los promedios establecidos en el mercado para este tipo de servicio y se encuentran instrumentados en los contratos de servicios celebrados con dichas personas. Estos comisionistas no son aportantes del Seguro Social ni del Sistema Jubilatorio y considerando que no existe relación de dependencia, el contratante no tiene la carga legal de aportar por dichos conceptos, y ello es así porque la actividad se rige por las cláusulas del Código Civil y no del Código Laboral. En virtud de los hechos mencionados, los Promotores emiten sus facturas legales correspondientes incluyendo el Impuesto al Valor Agregado (IVA). En síntesis, sin la intervención de los referidos vendedores o promotores independientes, la empresa no tendría ingresos o rentas, razón por la cual los egresos respectivos deben ser considerados costos/gastos necesarios para obtener la renta (Decreto 6359/05, Art. 26), y consecuentemente deducibles. No se puede negar pues, que la comisión pagada al Agente -que consigue el cliente- constituye un costo imprescindible para la generación de la Renta Bruta gravada por el CAPITULO I RENTAS DE ACTIVIDADES COMERCIALES, INDUSTRIALES O DE SERVICIOS. El vocablo imprescindible significa que no se puede hacer abstracción de algo. En este caso, el costo que representa la comisión del agente promotor es necesario y no sólo necesario sino indispensable e ineludible para que se produzca el ingreso o venta neta. O sea, sin la participación activa del agente vendedor es imposible la renta gravada. El caso tiene semejanza con el fruto del árbol; si no existe el árbol no existe fruto, asimismo; en ausencia del citado actor no existe ingreso para el SMM. Esta relación de causa (el gasto) y efecto (el ingreso) es la que hace razonable el sentido del Art. 7° de la norma legal, que a la letra expresa Renta Bruta: Constituirá renta bruta la diferencia entre el ingreso total proveniente de las operaciones comerciales, industriales o de servicios y el costo de las mismas sin ninguna limitación por el artículo transcripto y tampoco por disposición reglamentaria alguna. Tanto es así que, siendo posible probar que el costo existe y es indispensable, se encuentra debidamente documentado conforme a lo establecido por el Art. 22 de la Ley y además, el costo está acorde al precio de mercado, no existe limitación legal ni reglamentaria para la deducibilidad total del mencionado costo. Reitero, dichas cualidades están presentes, sin lugar a dudas en el pago realizado el Agente vendedor. DE LA HIPOTESIS DE RENTA NETA. Existen antecedentes de controversias administrativas y judiciales, en relación al tratamiento tributario sobre las remuneraciones de prestadores de servicios independientes. En dichos casos, se le ha concedido mayor importancia a la definición de los términos comisión u honorario con la connotación de accidental, accesorio o no forzoso como ocurre con ciertos gastos por servicios de profesionales liberales o servicios no continuados de personas físicas ajenas a la relación de dependencia. Sin embargo, como por el modus operandi del servicio médico -en nuestro mercado- no se genera el ingreso sin la participación activa del Agente Productor, no existe duda de que se cumple la condición cardinal establecida por la ley para que la remuneración del Agente se admitida como costo/gasto deducible en su totalidad, a efectos de la determinación del Impuesto a la Renta, llámese honorario, comisión, remuneración o cualquier otra denominación. Por otra parte, cabe anotar que la condición de necesariedad del gasto, establecida por el primer párrafo del Art. 8° de la Ley N° 125/91 (T.A.), tiene mayor fuerza, como postulado o norma rectora, que cualquier otro enunciado en el mismo artículo, tal como el señalado en el inc. ñ). Tanto es así que, el Art. 8° primer párrafo es completo y autosuficiente y podría cumplir su finalidad aún prescindiendo de los incisos que hacen referencia a gastos específicos que al ser reglamentados, a veces, se contraponen a los presupuestos sustanciales expresados en dicha norma. Corresponde anotar que las limitaciones que establece la Administración Tributaria a la deducción de ciertas remuneraciones por servicios personales, es con motivo de la suspensión de la vigencia del Impuesto a la Renta del Servicio de Carácter Personal (I.R.S.C.P.). Dicha suspensión se traduce para el contribuyente del IRACIS inmerecido castigo, puesto que por causa de la no deducibilidad, el monto imponible consecuente es superior que el resultado real produciéndose así, una alícuota superior a la establecida por la Ley. Por ejemplo:
Tasa 10 %
Renta Real (realidad económica) Gs. 1.000.000 100.000
Comisión no deducible (P. independiente) Gs. 200.000
Monto imponible Gs. 1.200.000 120.000
120.000 / 1.000.000 = 12 %
Con este ejercicio simple se demuestra que la tasa sobre el resultado real que constituye la capacidad contributiva aspirada por el Art. 181 de la Constitución Nacional, ha aumentado del 10 % al 12 %; esta última tasa no se compadece del Art. 20 de la Ley N° 125/91 (TA). En efecto, del referido trato fiscal, resulta que la ley es generosa con el Agente Promotor de Venta, pero paradójicamente la carga que hubiese soportado el Agente, de hecho se traslada sobre la otra parte. ¡¡¡Vaya la justicia distributiva !!!. Entendemos entonces, que las condiciones sustanciales establecidas por el Art. 7°: Renta Bruta - sin limitación de deducibilidad - y por el Art. 8°: Renta Neta -necesario, real y debidamente documentado- y la tasa del impuesto según el Art. 20: -10 % diez por ciento-, prevalecen sobre las reglamentaciones especiales de carácter transitorio dictadas por ausencia del I.R.S.C.P. Fundados en este razonamiento, llegamos a la conclusión de que la limitación de deducibilidad de un costo/gasto imprescindible para la obtención de la renta, pone en evidencia la desobediencia, por parte de la Administración Tributaria, del principio constitucional de legalidad del tributo. En síntesis, reiteramos el costo/gasto por comisiones pagadas a unipersonales agentes promotores de venta independientes, está contemplado por el Art. 7° de la Ley N° 125/91 (TA), sin otra condición que no sea la causalidad, en este caso, imprescindibilidad, para obtener el ingreso. No obstante, si a dicha erogación se le conceptualizara como gasto (Art. 8°) por las razones expuestas de causalidad, documentación y realidad y acatamiento de la tasa legal, también amerita el tratamiento de total deducibilidad. Finalmente, cabe señalar Señor Viceministro, que el criterio de deducibilidad de las remuneraciones del Agente Promotor de Venta, debidamente fundado precedentemente, es coincidente con la reciente Resolución del Tribunal de Cuentas, según el Acuerdo y Sentencia N° 76 de fecha 23 de junio de 2009 que REVOCA las Resoluciones N° 84/2004 y N° 424/2004, dictadas -en sentido contrario- por la Subsecretaría de Estado de Tributación. Conforme a los hechos apuntados y al derecho invocado y teniendo en cuenta el referido Acuerdo y Sentencia del Tribunal de Cuentas, aguardamos la confirmación de nuestra posición fundada precedentemente, declarando costo o gasto deducible a las referidas remuneraciones del Agente Promotor de Venta.
Al respecto, este Consejo Consultivo ha procedido a su análisis y consideración y como resultado surge lo siguiente:
Al respecto, la Ley N° 125/91 con la redacción dada por la Ley N° 2421/04 en su Artículo 8° -Renta neta- dispone que la renta neta se determinará deduciendo de la renta bruta gravada los gastos que sean necesarios para obtenerla y mantener la fuente productora, siempre que representen una erogación real, estén debidamente documentados y sean a precios de mercado cuando el gasto no constituya un ingreso gravado para el beneficiario. Así mismo se admitirá deducir: ...c) Todas las remuneraciones personales tales como: salarios, comisiones, bonificaciones y gratificaciones por concepto de prestación de servicios que se encuentren gravados por el Impuesto del Servicio de Carácter Personal. En caso contrario, las remuneraciones personales sólo serán deducibles cuando fueren prestadas en relación de dependencia y hayan aportado a un seguro social creado o admitido por Ley o Decreto-Ley. En este último caso, si no correspondiere efectuar aportes al seguro social, la deducción se realizará de conformidad con los límites y condiciones que establezca la reglamentación. Quedan comprendidas en esta disposición las remuneraciones del dueño y su cónyuge, socio, directores, gerentes y personal superior.
En forma genérica puede afirmarse que todas las deducciones están en principio regidas por el “Principio de Causalidad”, o sea que sólo son admisibles aquellas que guarden una relación causal directa con la generación de la renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad.
Más específicamente, la relación de causalidad se establece con la generación de la renta gravada, lo que significa la necesidad de soluciones especiales en casos en que la empresa es productora también de rentas exentas, o de rentas no alcanzadas por el gravamen. Ejemplo: rentas generadas en el exterior, si el principio jurisdiccional del país es el de territorialidad de la fuente.
Por su parte, el Decreto N° 6359/05 POR EL CUAL SE REGLAMENTA EL IMPUESTO A LAS RENTAS DE ACTIVIDADES COMERCIALES, INDUSTRIALES O DE SERVICIOS PREVISTO EN EL CAPITULO I DEL LIBRO I DE LA LEY N° 125/91, ADECUANDOLO A LAS MODIFICACIONES INTRODUCIDAS EN LA LEY N° 2421/04 en su Artículo 43° - Honorarios Profesionales - estipula que los honorarios profesionales y otras remuneraciones por concepto de servicios personales gravados por el Impuesto a la Renta del Servicio de Carácter Personal, serán deducibles sin ninguna limitación. En los demás casos, los honorarios profesionales serán deducibles hasta el límite del 2.5 % (dos punto cinco por ciento) del ingreso neto gravado del ejercicio que se liquida.
Por su lado, la Resolución N° 1346/05 POR LA CUAL SE REGLAMENTA LA APLICACION DEL IMPUESTO A LA RENTA DE ACTIVIDADES COMERCIALES, INDUSTRIALES O DE SERVICIOS PREVISTO EN EL LIBRO I, TITULO I, CAPITULO I DE LA LEY N° 125/91, MODIFICADO POR EL ART. 3° DE LA LEY N° 2421/04 DE REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO Y DE ADECUACION FISCAL, REGLAMENTADO POR EL DECRETO N° 6359/05 en su Artículo 3° -Remuneraciones por Servicios Personales - establece que a los fines de la aplicación del inc. ñ) del Artículo 8° de la Ley 125/91 (texto actualizado), reglamentado por el Art. 43° del Anexo al Decreto N° 6359/05, la deducción global de los gastos relacionados a servicios de carácter personal están limitados al 2,5 % (dos punto cinco por ciento) del ingreso neto gravado del ejercicio que se liquida. Se considerarán servicios de carácter personal, entre otras, las siguientes actividades:...c) Las actividades de comisionistas, corretaje e intermediaciones en general. La limitación señalada no será aplicable en los casos que el prestador del servicio está alcanzado por el Impuesto a la Renta del Servicio de Carácter Personal y en caso que la deducción de la remuneración esté reglada por el inciso c) del Art. 8° de la Ley.
Asimismo, es importante traer a colación lo dispuesto por el Artículo 26° de la Ley N° 1034/83 (Del Comerciante) que dispone que los que intermedian entre la oferta y la demanda son considerados comerciantes.
Cuando la firma XXXXXXXXXXXXXXX, abona a sus Agentes Promotores de Ventas, no es en concepto de honorarios, al contrario, la retribución que realiza constituye comisiones por el servicio de intermediación que el prestador de servicio lo hace de modo autónomo, no subordinado y en la condición, también de comerciante.
En ese sentido, queda demostrado que los agentes auxiliares del seguro (promotores de ventas o Agentes de Seguros), son considerados por la Ley 1034, como comerciantes en particular, en calidad de promotores, y en consecuencia, contribuyentes del Impuestos a la Renta y del IVA.
Es importante mencionar que según el Artículo 3° de la Ley N° 125/91 (T.A.) serán contribuyentes del Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales o de servicios:...a) Las empresas unipersonales, las sociedades con o sin personería jurídica, las asociaciones, las corporaciones y las demás entidades privadas se cualquier naturaleza.
Por lo tanto, siendo los Agentes Promotores de Ventas comerciantes, son sujetos obligados del Impuesto a la Renta y del I.V.A. o del Impuesto a la Renta del Pequeño Contribuyente por la totalidad de los pagos recibidos en concepto de comisiones.
Finalmente, teniendo en cuenta las disposiciones legales mencionadas, si el agente promotor de ventas es una empresa unipersonal contribuyente del IRACIS y del I.V.A. o de IRPC, la totalidad de sus comisiones constituirán gastos deducibles para la empresa, en tanto si el mismo es contribuyente sólo del I.V.A. sus comisiones estarán limitadas al porcentaje del 2,5 %.
Siendo así, y teniendo en cuenta que los Agentes Promotores de Ventas se hallan en este caso sólo con la obligación I.V.A., dichos gastos son deducibles hasta el límite establecido en el Artículo 43° del Decreto 6359/05, salvo que el comisionista esté inscripto como contribuyente del IRACIS o IRPC, a objeto de que los mismos sean deducibles al cien por ciento (100%) para la firma recurrente XXXXXXXXXXXXXXXX
Respetuosamente, FDO. FERNANDO VIDAL FLECHA ARRUA, Director de Fiscalización, Dirección General de Fiscalización Tributaria, MARIA SELVA GIMENEZ, Directora de Recaudación, Dirección General de Recaudación, LUZ MERCEDES BELLO, Directora de Planificación, Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, CÉSAR DANIEL IBARROLA CANO, Director de Apoyo, Dirección de Apoyo, JORGE LUIS GAONA, Director de Grandes Contribuyentes, Dirección General de Grandes Contribuyentes.
A LA SECRETARÍA DEL CONSEJO CONSULTIVO EL INFORME QUE ANTECEDE, CON EL CUAL COMPARTE ESTA SUBSECRETARÍA, A FIN DE NOTIFICAR AL RECURRENTE. FDO. GERÓNIMO JOSÉ BELLASSAI VICEMINISTRO DE TRIBUTACIÓN, VICEMINISTERIO DE TRIBUTACIÓN.
Abog. Antulio N. Bohbout M.
Secretario del Consejo Consultivo