S.E.T./C.C. Nº: 09.- EXP N°: XXXXXXXXXX
REF. : Consulta Vinculante -
Asunción,
SEÑORES
XXXXXXXXXXXXXXXXXXXX
PRESENTE:
De nuestra consideración:
Cumplimos en transcribir el Informe N° XXXXXXXXXX del Consejo Consultivo de fecha XXXXXXXXXXX y providencia de esta Subsecretaría de Estado de Tributación obrante en el expediente N° XXXXXXXXXX que copiado textualmente dice:
En el Expediente Nº XXXXXXXXXXX, XXXXXXXXXXXXX manifiesta cuanto sigue: Tenemos el agrado de dirigirnos a usted y a través de su intermedio a quien corresponda, a fin de poner a conocimiento una inquietud que se nos ha presentado con las firmas Distribuidoras de Combustibles, relacionada al cobro de las penalizaciones o multas que de modo resarcitorio prevén los Contratos, con ellos suscriptos, ante el incumplimiento de los volúmenes mínimos pactados. Dicha situación nos obliga a formular una consulta vinculante acerca de si las penalizaciones o multas previstas en concepto de resarcimiento por el incumplimiento de la compra mínima de volúmenes previstos en los contratos, debieran gravar o no, al momento de su facturación, Impuesto al Valor Agregado (IVA) u otro tipo de Tributo, puesto que el mencionado hecho generador no configura interés moratorio.
Al respecto, este Consejo Consultivo ha procedido a su análisis y consideración del cual surge cuanto sigue:
Con relación a la consulta planteada, es oportuno remitirnos a la Ley Nº 125/91, texto modificado por la Ley Nº 2421/04 que en su artículo 77° dispone cuanto sigue: Hecho Generador. Créase un impuesto que se denominará Impuesto al Valor Agregado. El mismo gravará los siguientes actos: a) la enajenación de bienes b) La prestación de servicios, excluidos los de carácter personal que se presten en relación de dependencia c) la importación de bienes.
Por su parte, el artículo 78° del mismo cuerpo legal dispone: Definiciones 1) Se considerará enajenación a los efectos de este impuesto toda operación a titulo oneroso o gratuito que tenga por objeto la entrega de bienes con transferencia del derecho de propiedad, o que otorgue a quienes los reciben la facultad de disponer de ellos como si fuera su propietario. Será irrelevante la designación que las partes confieran a la operación así como las formas de pago 2) Por servicio se entenderá toda prestación a titulo oneroso o gratuito que sin configurar enajenación, proporcione a la otra parte una ventaja o provecho.
Centrándonos en el caso especifico de autos, la recurrente aduce que cobra montos en concepto de penalizaciones o multas en casos en que las Distribuidoras de Combustibles no efectúen la compra mínima de volúmenes pactados en los respectivos contratos (cláusula penal) suscriptos entre ambas partes y en los cuales se encuentra fijado dicho resarcimiento.
Se entiende por Cláusula Penal, según la definición dada por el Diccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales de Manuel Ossorio al supuesto en que una persona, para asegurar el cumplimiento de una obligación, se sujeta a una pena o multa de retardar o no ejecutar la obligación.
El Código Civil Paraguayo en su artículo 454 dispone que podrá estipularse una pena para el caso de incumplimiento, total o parcial, o de retardo en la ejecución de una obligación, sea a favor del acreedor o de un tercero. (las negritas son nuestras)
Como se podrá observar, la Cláusula Penal es un instituto que proporciona un incentivo para la conducta debida por el sujeto pasivo (o deudor) de la obligación, esto es el cumplimiento especifico de su obligación, formulada y condicionada a la existencia de una estipulación principal, a la cual se aplica una pena en caso de incumplimiento.
Ahora bien, considerando lo expuesto por la recurrente y abordando la cuestión desde el punto de vista del hecho generador del impuesto, se plantea la interrogante: las penalizaciones o multas resarcitorias en concepto de incumplimiento de contrato constituye un acto gravado por el Impuesto al Valor Agregado.
Remitiéndonos a la normativa precedentemente transcripta podemos observar que los hechos generadores del Impuesto al Valor Agregado (IVA) son: a) la enajenación de bienes; b) la prestación de servicios; c) la importación de bienes.
En efecto, para que se configure el hecho generador del impuesto se deben producir necesariamente los siguientes elementos esenciales en la relación tributaria: por un lado, el elemento objetivo o material, el cual está constituido por el presupuesto de hecho descripto como hipótesis en la Ley tributaria (ej. enajenación de bienes, prestación de servicios, importación) y por otro el elemento subjetivo, el cual está definido como el vínculo, preestablecido también en la Ley, en el que debe encontrarse el sujeto pasivo del tributo con el elemento objetivo (presupuesto de hecho). En otras palabras, la relación jurídico-tributaria nace con el acaecimiento del hecho imponible, esto es, cuando se verifican en la realidad los hechos definidos en la Ley como presupuestos hipotéticos para que se origine la obligación tributaria.
En ese entendimiento, teniendo en cuenta la normativa señalada y las consideraciones expuestas precedentemente, se deduce que el elemento objetivo o presupuesto de hecho del Impuesto al Valor Agregado no se produce en el presente caso, es decir, que el ingreso proveniente del cobro de montos establecidos en cláusulas penales en caso de incumplimiento de contrato, no configura ninguno de los hechos generadores para la determinación del citado impuesto.
Dentro de ese contexto, al no estar incidido por el Impuesto al Valor Agregado, el ingreso generado por el cobro de penalizaciones o multas resarcitorias, al momento de documentar dichos ingresos, se deberá consignarlos en la columna de exentas de la facturación respectiva.
Por otra parte, salvada la primera cuestión, cabe remitirnos a las disposiciones relativas al Impuesto a la Renta a las Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios (IRACIS). En ese sentido, es preciso señalar el artículo 2º de la Ley Nº 125/91, texto actualizado por la Ley Nº 2421/04, que establece: Hecho Generador. Estarán gravadas las rentas de fuente paraguaya que provengan de la realización de actividades comerciales, industriales o de servicios que no sean de carácter personal.
El artículo 7º de la citada Ley Nº 125/91, dispone lo siguiente: Renta Bruta. Constituirá renta bruta la diferencia entre el ingreso total proveniente de las operaciones comerciales, industriales o de servicios y el costo de las mismas Constituirán así mismo renta bruta entre otras i) Todo aumento de patrimonio producido en el ejercicio, con excepción del que resulte de la revaluación de los bienes de activo fijo y los aportes de capital, o los provenientes de actividades no gravadas o exentas de este impuesto.
Las penalizaciones y multas cobradas por incumplimiento de contrato, derivan de una obligación principal que se desenvuelve en el ámbito de operaciones comerciales realizadas por la recurrente con las distribuidoras de combustibles. En esa inteligencia, podemos afirmar que la recurrente realiza actividades gravadas por el IRACIS.
Siendo así, y considerando el inciso i) del artículo 7º de la Ley Nº 125/91 precedentemente transcripto que expresa que constituirá renta bruta todo aumento patrimonial producido en el ejercicio, el ingreso producido por los cobros en cuestión, constituye un incremento del patrimonio de la recurrente, gravado y sujeto al pago del IRACIS, respectivamente.
Respetuosamente, FDO. CÉSAR DANIEL IBARROLA, Director de Apoyo, Dirección de Apoyo, LUZ MERCEDES BELLO, Directora de Planificación, Dirección de Planificación y Técnica Tributaria.
A LA SECRETARÍA DEL CONSEJO CONSULTIVO EL INFORME QUE ANTECEDE, CON EL CUAL COMPARTE ESTA SUBSECRETARÍA, A FIN DE NOTIFICAR AL RECURRENTE. FDO. JAVIER CONTRERAS, VICEMINISTRO DE TRIBUTACIÓN, VICEMINISTERIO DE TRIBUTACIÓN.
Abog. Antulio N. Bohbout M.
Secretario del Consejo Consultivo