SEÑORES
XXXXXXXXXXXXXX
PRESENTE:
De nuestra consideración:
Cumplimos en transcribir el Informe N° XXXXXXXXXXX del Consejo Consultivo de fecha XXXXXXXXXXXXX y providencia de esta Subsecretaría de Estado de Tributación obrante en el expediente N° XXXXXXXXXX, que copiado textualmente dice:
“Señor Gerónimo José Bellassai
Viceministro de Tributación”
En el expediente Nº XXXXXXXXXXX de fecha XXXXXXXXXXX, el representante legal de la firma XXXXXXXXXXXXXXXX, con R.U.C. N° XXXXXXXXX, presenta la siguiente nota que textualmente dice: XXXXXXXXXXXXXX RUC XXXXXXXXX con domicilio en XXXXXXXXXXXXXXXXXX de Asunción aquí representada por el Sr. XXXXXXXXXXXXXXXXXX, quien actúa en su carácter de Representante Legal, se presenta ante el Señor Viceministro y como mejor corresponda en derecho, respetuosamente dice: Que de conformidad al Art. 241 y siguientes de la Ley Nº 125/91 viene por la presente a formular consulta vinculante respecto a la tasa de depreciación del Contrato de Distribución que forma parte del capital social aportado, en base a las siguientes consideraciones de hecho y de derecho. I CONSTITUCIÓN DE XXXXXXXXXXXXXXX XXX: Que XXXXXXXXXXXXXXXXXXX. fue constituida por Escribanía Pública Nº XX de fecha XXXXXXXXXXXXXXX pasada por ante el Escribano XXXXXXXXXXXX, cuya copia certificada se acompaña adjunto. Que uno de sus accionistas fundadores es la sociedad anónima paraguaya que gira bajo la denominación de XXXX. Que consta en el Art. XX de los Estatutos Sociales de XXXXXXXXXXXXXX, que la firma XXXXX integró XXXXXX acciones de la clase “A” y XXXXXX acciones de la Clase B, mediante el aporte del Contrato de Distribución Comercial suscripto con varias empresas del extranjero en fecha XXXXXXXXXXX, y que fuera inscripto en la Dirección General de los Registros Públicos, Registro de Representaciones, en fecha XXXXXXXXXXXXX, bajo el Nº XXX, conforme se acredita con la copia certificada adjunta. II CONTRATO DE DISTRIBUCIÓN COMERCIAL APORTADO COMO CAPITAL: Dicho contrato fue objeto de una valoración por la firma de auditoría XXXXXXXXXXXXXXXXX en la suma de U$S XXXXXXXXX. El aporte en concepto de capital fue realizado por su valor neto, es decir deducida la deuda que a la fecha de la cesión tenía la firma aportante con el fabricante por un valor de U$S XXXXXXXXX. De lo que resultó un valor en Gs. XXXXXXXXXXXXXX y con lo que integró las acciones referidas más arriba. Que en la firma aportante - XXXXX- dicha operación se encuentra registrada como un ingreso gravado, tanto el valor del aporte como la asunción de deuda por parte de XXXXXXXXXXXXXXXXXXX.. Por lo anterior resulta que se trata de un Activo depreciable, ya que al haberse tributado el impuesto a la renta por el cedente, la contrapartida impositiva es de considerar como una inversión para el adquirente o cesionario, conforme lo establece la norma reglamentaria que se cita mas abajo, la que considera como activo amortizable. El mencionado contrato de representación comercial constituye el más importante activo de nuestra empresa, y que nos ha permitido desde el inicio generar ingresos gravados, dado que por contar con las representaciones comerciales de las importantes marcas y con los canales de distribución establecidos por el cedente, ello ha significado que el volumen de facturación desde el comienzo de nuestra actividad ha sido importante. De no haber existido dicho contrato no se habría podido alcanzar dicho nivel de facturación desde el mismo comienzo de nuestras operaciones. III MOTIVO DE LA CONSULTA: El artículo. 8 inciso j) de la Ley 125/91 modificada por la Ley 2421/04 considera como gasto deducible. Las amortizaciones de bienes incorporales como las marcas, patentes y privilegies, siempre que importen una inversión real y en el caso de adquisiciones, se identifique al enajenante. La Reglamentación establece la forma y condiciones. Que el Decreto Nº.6459 de fecha 13 de setiembre de 2003, POR EL CUAL SE REGLAMENTA EL IMPUESTO A LA RENTA DE LAS ACTIVIDADES COMERCIALES INDUSTRIALES Y DE SERVICIOS PREVISTO EN EL CAPITULO I DEL LIBRO I DE LA LEY 125/91, ADECUANDOLO A LAS MODIFICACIONES INTRODUCIDAS EN LA LEY 2421 DEL 5 DE JULIO DE 2004, en su art. 56 establece cuanto sigue: Art. 56. ACTIVOS INTANGIBLES. Los bienes intangibles se computarán en el activo, siempre que signifiquen una inversión real. Los gastos de registro de estos bienes podrán deducirse en el ejercicio en que se haya efectuado el gasto, o amortizarse a cuota fija en el periodo establecido por el presente reglamento. Que el art.36 del mismo Decreto dispone lo siguiente: Art.36 PERIODOS DE VIDA ÚTIL: Los periodos de vida útil en base a los cuales se aplicarán los porcentajes anuales de depreciación por desgaste, deterioro u obsolescencia que correspondan, serán los siguientes: II BIENES INCORPORALES: Los bienes incorporales efectivamente pagados, tales como marcas, patentes y otros, excluido el valor llave, se amortizarán aplicando el porcentaje del 25% (veinticinco por ciento) anual. Motiva la presente Consulta Vinculante, determinar si de acuerdo con las disposiciones de la Ley 125/91 y su modificatoria, la Ley 2421/04, así como las normas reglamentarias, el valor neto de dicho contrato es amortizable en cuatro ejercicios comerciales a razón de un 25 % conforme se establece en la norma reglamentaria arriba transcripta o si corresponde, dada su naturaleza de contrato de distribución de plazo indefinido, aplicar un plazo más largo, tomando en cuenta que se trata de un contrato de duración indefinida. Nuestra empresa no tiene objeción en que se le acuerde un periodo de amortización o depreciación de 10 años. Además, entendemos que esta propuesta de interpretación es en Beneficio del Fisco. PETITORIO: Por todo lo expuesto al Señor Viceministro respetuosamente solicitamos cuanto sigue: 1. Tenernos por presentados y por formulada la Consulta Vinculante en los términos del presente escrito. 2 Responder en el sentido de que el periodo de depreciación o amortización del Contrato de Distribución Comercial que integra el activo de XXXXXXXXXXXXX, por aporte de capital efectuado por la firma XXXXX al momento de su constitución, pueda extenderse a 10 años, a opción del contribuyente.
Este Consejo Consultivo ha procedido al análisis y consideración del cual surge cuanto sigue:
Que, en alusión a lo planteado en el punto 1 del petitorio, el Art. 241° de la Ley 125/91 establece: CONSULTA VINCULANTE: requisitos. Quien tuviere un interés personal y directo podrá consultar a la administración sobre la aplicación del derecho a una situación de hecho concreta. A tal efecto deberá exponer con claridad y precisión todos los elementos constitutivos de la situación que motiva la consulta y podrá asimismo expresar su opinión fundada.
Al respecto es oportuno señalar lo previsto en el Art 8° de la Ley N° 125/91 texto actualizado por Ley Nº 2421/04: Renta Neta que en su inciso j) establece, Las amortizaciones de bienes incorporales tales como las marcas, patentes y privilegios, siempre que importen una inversión real y en el caso de adquisiciones, se identifique al enajenante. La reglamentación establecerá la forma y condiciones.
Por su parte el Art. 36° del Decreto N° 6.359/05 dispone los PERIODOS DE VIDA UTIL: Los períodos de vida útil en base a los cuales se aplicarán los porcentajes anuales de depreciación por desgaste, deterioro u obsolescencia que correspondan, serán los siguientes.: II.- BIENES INCORPORALES - Los bienes incorporales efectivamente pagados, tales como marcas, patentes y otros, excluido el valor llave, se amortizarán aplicando el porcentaje del 25% (veinticinco por ciento) anual. La Administración podrá autorizar, a solicitud del contribuyente, otro sistema de depreciación y amortización si lo considera técnicamente adecuado.
Asimismo el Art. 56º del citado Decreto dispone: ACTIVOS INTANGIBLES. Los bienes intangibles se computarán en el activo, siempre que signifiquen una inversión real. Los gastos de registro de estos bienes podrán deducirse en el ejercicio en que se haya efectuado el gasto, o amortizarse a cuota fija en el periodo establecido por el presente Reglamento.
En fecha XXXXXXXXXXX por medio de la Nota C.C. Nº X se solicitó a la firma XXXXXXXXXXXXX, informe de Auditor Externo donde se mencionan las razones técnicas que la Administración pueda considerar, para adoptar metodología de depreciación diferente a la establecida.
Dicha solicitud fue contestada por expediente XXXXXXXXXXX de fecha XXXXXXXX, donde adjunta informe de la firma XXXXXXXXX Contadores - Auditores - Asesores Impositivos, manifestando las razones técnicas que sustentan el pedido, indicando cuanto sigue:
“Para ello, debemos realizar algunas precisiones terminológicas, así como analizar las normas técnicas contables y financieras que indican el tratamiento a aplicar a dichos bienes o derechos, en contraposición a las normas fiscales vigentes que regulan la materia. Veamos algunas definiciones: Activo Fijo Intangible: activo fijo inmaterial formado por valores definidos pero que no tienen representación corpórea o física. Ejemplo: patentes, concesiones, etcétera. Activo Intangible: comprende el rubro de bienes no corpóreos susceptibles de generar ingresos futuros. Ejemplo: patentes, marcas, etcétera. Pueden ser bienes inmateriales propiamente dichos o cargos diferidos. Diccionario Contable-O. Greco. Valleta Ediciones 4ta Edición Año 2007. Disposiciones Técnicas Normativas La NIF (Normas de Información Financiera) Nº 15, emitida por el Consejo de Contadores Públicos del Paraguay (CCPPY), define a un Activo Intangible de la siguiente manera: “Un activo intangible es un activo identificable, de carácter no monetario y sin apariencia física, que se posee para ser utilizado en la producción o suministro y servicios, para ser arrendado a terceros o para funciones relacionadas con la administración de la entidad”. La NIC (Normas Internacionales de Contabilidad) Nº 38 emitida por el IASB (Junta de Normas Internacionales de Contabilidad) define a un activo intangible de la siguiente manera: Un activo intangible, es un activo identificable, de carácter no monetario y sin apariencia física. Los numerales 21 y 22 de la norma citada, establecen las condiciones que debe reunir el activo para su reconocimiento en los estados financieros. El numeral 21 señala: Un activo intangible se reconocerá si, y solo si:
a) es probable que los beneficios económicos futuros que se han atribuido al mismo fluyan a la entidad, y b) el costo del activo puede ser medido de forma fiable. El numeral 22 expresa: La entidad evaluará la probabilidad de obtener beneficios económicos futuros utilizando hipótesis razonables y fundadas, que representen las mejores estimaciones de la gerencia respecto al conjunto de condiciones económicas que existirán durante la vida útil del activo. Hasta aquí podemos concluir que el Contrato de Distribución Comercial registrado en el activo de la entidad, reúne todas las condiciones establecidas en las normativas técnicas mencionadas, para ser considerado un activo intangible. Pasemos ahora al segundo aspecto que hace al tratamiento de los activos intangibles, cual es los AÑOS DE VIDA ÚTIL. La NIF 15 emitida por el CCPPY define: Vida útil es: el período durante el cual se espera utilizar el activo amortizable por parte de la empresa, o b) el número de unidades de producción o similares que se espera obtener del mismo por parte de la empresa. Sobre el mismo concepto, la NIC 38, emitida por la IASB señala: Párrafo 88. Vida Útil Una entidad evaluará si la vida útil de un activo intangible es finita o indefinida y, si es finita, evaluará la duración o el número de unidades productivas u otras similares que constituyan su vida útil. La entidad considerará que un activo intangible tiene una vida útil indefinida cuando, sobre la base de un análisis de todos los factores relevantes, no exista un límite previsible al período a lo largo del cual el activo se espera que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo par la entidad. Párrafo 89. La contabilización de un activo intangible se basa en su vida útil. Un activo intangible con una vida útil finita se amortiza, mientras que un activo intangible con una vida útil indefinida no se amortiza. METODOLOGÍA DE CÁLCULO DEL VALOR DEL CONTRATO DE DISTRIBUCIÓN COMERCIAL REALIZADO POR LA EMPRESA PARA VALORIZAR EL CONTRATO DE DISTRIBUCIÓN COMERCIAL. ANÁLISIS FINANCIERO Al momento de constituir la entidad, y considerar el valor del contrato de distribución comercial, la empresa ha utilizado uno de los métodos de valoración para la incorporación de un bien, cual es FLUJO DE FONDOS DESCONTADOS, también conocido como Valor Actual Neto (VAN) estimados para el activo de referencia. Este método implica determinar por un período de tiempo, en este caso 10 AÑOS, los flujos positivos de entrada de efectivo, los cuales son actualizados a una tasa de interés de mercado para traer a valores actuales, los beneficios futuros estimados. De esta manera, se puede justipreciar el activo incorporado, en términos técnicos dar un Valor Razonable al activo. Es decir, la empresa ha estimado sobre bases técnicas financieras y contables que el valor del Contrato de Distribución Comercial es capaz de generar beneficios económicos por un plazo no menor a 10 años. SUPUESTOS PARA LA PREPARACION DE LOS ESTADOS FINANCIERO. Mencionaremos aquí aquellos supuestos o fundamentos contables que tienen vinculación directa con el tratamiento que debe darse a los activos intangibles. A) Base de acumulación (o devengo). Los estados financieros se preparan sobre la base de la acumulación o del devengado contable. Según esta base, los efectos de las transacciones y demás sucesos se reconocen cuando ocurren (y no cuando se recibió o paga dinero u otro equivalente al efectivo), asimismo se registran en los libros contables y se informa sobre ellos en los estados financieros de los períodos con los cuales se relacionan. B) Relevancia: La información tiene importancia relativa, o es material, cuando se omisión o presentación errónea pueden influir en las decisiones económicas de los usuarios, tomadas a partir de los estados financieros. La materialidad depende de la cuantía de la partida omitida, o del error de evaluación en su caso. El papel de la importancia relativa es suministrar un umbral o punto de corte, más que ser una característica cualitativa primordial que la información ha de tener para ser útil. C) Reconocimiento de Gastos: Cuando se espera que los beneficios económicos surjan a lo largo de varios períodos contables y la asociación con los ingresos puede determinarse únicamente de forma genérica o indirecta, los gastos se reconocen en el estado de resultados utilizando procedimientos sistemáticos y racionales de distribución. Los procedimientos de distribución de los gastos sobre activos fijos e intangibles (depreciación o amortización) según el caso, están diseñados a fin de que se reconozca el gasto en los períodos contables en que se consumen o expiran los beneficios económicos relacionados con estas partidas. TRATAMIENTO DE LOS INTANGIBLES EN NUESTRA LEGISLACIÓN TRIBUTARIA. Nuestra legislación, se aparta de los principios técnicos normativos y contables que rigen la materia, estableciendo un esquema diferente para el rubro Intangibles, a los efectos de establecer el plazo de vida útil, a partir del cual se determinará el porcentaje de depreciación o amortización, según el caso. La Ley 125/91, modificada por la ley 2421/2004, en el artículo 8º Renta Neta, literal j) dispone: Renta Neta: La renta neta se determinará deduciendo de la renta bruta gravada los gastos que sean necesarios para obtener la fuente productora, siempre que representen una erogación real, estén debidamente documentadas y sean a precios de mercado, cuando el gasto no constituya un ingreso gravado para el beneficiario. Asimismo se admitirá deducir: Literal j) Las amortizaciones de bienes incorporales tales como las marcas, patentes y privilegios, siempre que importen una inversión real y en el caso de adquisiciones se identifique al enajenante. La reglamentación establecerá la forma y condiciones. El Decreto Nº 6359/05, que reglamenta el Impuesto a la Renta Comercial, Industrial y de Servicios (IRACIS) en los artículos 35 y 36, disponen: (se transcribe la parte pertinente al caso) Art. 35º Períodos de Vida Útil: Los períodos de vida útil en base a los cuales se aplicarán los porcentajes anuales de depreciación por desgaste, deterioro u obsolescencia que correspondan, serán los siguientes: II Bienes Incorporales. Los bienes incorporales efectivamente pagados, tales como marcas, patentes y otros, excluido el valor llave, se amortizarán aplicando el porcentaje del 25% (veinte y cinco por ciento) anual. La Administración podrá autorizar, a solicitud del contribuyente, otro sistema de depreciación y amortización que considere técnicamente adecuado”.
CONCLUSIÓN
En base a las consideraciones expuestas, y a tenor de las normativas técnicas, contables y financieras señaladas, somos de la opinión que la solicitud realizada por la empresa se ajusta a criterios técnicos que rigen la materia y a las normas contables generalmente aceptadas, vigentes en el país.
Conforme a los datos aportados por la recurrente, se puede apreciar que el bien intangible significa una inversión real por constituir ingresos declarados para el aportante del Contrato de Distribución, enmarcándose así en lo señalado por el Art 56 del Decreto Nº 6.359/05. La empresa XXXXX integra la parte del capital que suscribió, mediante el aporte del Contrato de Distribución Comercial, de acuerdo al Art XX de la Escritura de Constitución Nº XX/XX, obrante a folio XX del presente expediente. De acuerdo a las argumentaciones esgrimidas en los expedientes Nº XXXXXXXXXXX y Nº XXXXXXXXXXX donde se incluye el informe de la Consultora XXXXXXXXX, no se puede precisar argumentos válidos para el cambio de criterio del cálculo de vida útil estimado en forma general por el legislador en el Decreto 6359/05. Es oportuno mencionar lo visto en la NIC Nº 38 párrafo 89 Un activo intangible con una vida útil finita se amortiza, mientras que un activo intangible con una vida útil indefinida no se amortiza. Atendiendo lo planteado por la recurrente, consistente en la amortización de un “Contrato de Distribución”, cuya vigencia está estrechamente relacionado con los años de duración u otras variables que puedan cambiar las condiciones establecidas para su usufructo, hacen difícil precisar la vida útil del mismo. La Administración Tributaria adopta como método de cálculo de Depreciación el Lineal o de Línea Recta, consistente en dividir el valor del activo entre la vida útil del mismo. De todo lo expuesto se concluye que la variante planteada por la recurrente no constituye un cambio en el cálculo de la depreciación sino la variación en los años de Vida Útil que se le asigna al Activo Intangible, siendo lo solicitado una amortización de hasta 10 años de vida útil. De acuerdo a las normativas citadas, para ser considerado como deducción para la obtención de la Renta Neta, la Administración Tributaria estipula un período de vida útil del 25% anual para amortizar los Activos Intangibles.
En resumen, el contribuyente podrá estimar los años de vida útil de sus activos intangibles de acuerdo a los criterios contables que considere adecuados, sin embargo para la determinación de los gastos deducibles para la obtención de la Renta Neta, deberá regirse a los dispuestos en la Ley y reglamentaciones.
Respetuosamente, FDO. FERNANDO VIDAL FLECHA ARRUA, Director de Fiscalización, Dirección General de Fiscalización Tributaria, MARIA SELVA GIMENEZ, Directora de Recaudación, Dirección General de Recaudación, LUZ MERCEDES BELLO, Directora de Planificación, Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, CÉSAR DANIEL IBARROLA CANO, Director de Apoyo, Dirección de Apoyo, JORGE LUIS GAONA, Director de Grandes Contribuyentes, Dirección General de Grandes Contribuyentes.
A LA SECRETARÍA DEL CONSEJO CONSULTIVO EL INFORME QUE ANTECEDE, CON EL CUAL COMPARTE ESTA SUBSECRETARÍA, A FIN DE NOTIFICAR AL RECURRENTE. FDO. GERÓNIMO JOSÉ BELLASSAI VICEMINISTRO DE TRIBUTACIÓN, VICEMINISTERIO DE TRIBUTACIÓN.
Abog. Antulio N. Bohbout M.
Secretario del Consejo Consultivo