EXPEDIENTE
RECURRENTE
RUC
REFERENCIA CONSULTA VINCULANTE
CONSULTA VINCULANTE Nº________
Sr. XXXXXXXXX
RUC Nº XXXXXXXX
Nos dirigimos a ustedes en relación a la consulta vinculante que han presentado a través de sus representantes, por la cual solicitan que la Administración Tributaria reconozca la exención impositiva de la que según señalan, goza la entidad educativa y en consecuencia, tengan derecho a la repetición por pago indebido de impuestos.
Respecto a la consulta realizada, conforme a las disposiciones constitucionales y legales vigentes, la Administración reconoce que los servicios de ENSEÑANZA que presta la entidad recurrente se encuentran exonerados del Impuesto al Valor Agregado (IVA) y que conforme a la Ley Nº 5.061/13, la adquisición de bienes y servicios que posean “VALOR SIGNIFICATIVO” para la difusión de la educación y la cultura se encontrarán EXONERADAS, siempre que se adecuen a lo dispuesto en la citada Ley y sus reglamentaciones, en cumplimiento estricto de lo que establece el Art. 83 de la Constitución Nacional, cuando dispone “la Ley reglamentará estas exoneraciones”.
Siendo así, la entidad educativa NO CUENTA CON EL DERECHO A LA REPETICIÓN POR PAGO INDEBIDO DEL IVA, ya que con la reglamentación de la norma constitucional a través de la referida Ley, la institución recurrente no se encuentra gravada por el IVA por los SERVICIOS PRESTADOS y con relación al IVA – Compra, establece que la adquisición de bienes y servicios QUE POSEAN VALOR SIGNIFICATIVO PARA LA EDUCACIÓN Y LA CULTURA, podrán obtener la liberación del pago de impuestos siempre que cumplan las exigencias legales para el efecto.
La conclusión expuesta surge del análisis de lo argumentado por los recurrentes y lo dispuesto en las normas constitucionales y legales que se detallan a continuación:
xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx
Los recurrentes señalan que: “xxxxxxxxxxxxx, es una Entidad de Enseñanza sin fines de lucro… y que la misma se halla inscripta en el Consejo Nacional de Deportes”.
Analizados los Estatutos xxxxxxxxx, se observa que en efecto es una institución de ENSEÑANZA SUPERIOR, con personería plena, sin fines de lucro. De ello podemos inferir que si bien se encuentra inscripta en el Consejo Nacional de Deportes, su actividad principal se relaciona con la enseñanza superior.
PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE LEGALIDAD E IGUALDAD
En virtud al principio de “Legalidad”, los tributos solo pueden ser creados por la Ley, la que señalará también el hecho generador y los sujetos obligados, de la misma forma solamente a través de una norma de igual jerarquía puede disponerse las actividades que estarán exoneradas, es decir aquellas respecto a las cuales operará una dispensa de pago del respectivo impuesto.
Así mismo, según el principio de “IGUALDAD”, todos los ciudadanos estamos sometidos de igual manera ante la Ley, de ahí que al crearse un tributo, este debe ser aplicado a todos aquellos que reúnan idénticas condiciones, salvo que por razones sociales y/o económicas, la propia ley establezca diferencias, lo que en materia tributaria se traduce en el no pago de tributos o “exoneraciones”.
Los beneficios tributarios –exoneraciones- buscan promover el ejercicio de ciertas actividades económicas o conductas sociales con fundamento en otros postulados constitucionales distintos del deber de contribuir, y reconocen abiertamente su función dirigista hacia los objetivos deseados por el legislador, por tal razón, serán válidos si se analizan desde el punto de vista del beneficio general. Debemos tener claro que el sistema tributario en general sufre grandes deterioros cuando las exclusiones al deber de contribuir no se inspiran en razonamientos sólidos de justicia, llegando a percibirse, muchas de las veces a éstas, como privilegios.
En este sentido, la Constitución Nacional establece en su Art. 83, bajo el título De la difusión cultural y DE LA EXONERACIÓN DE IMPUESTOS: “Los objetos, las publicaciones y las actividades que posean valor significativo para la difusión cultural y para la educación no se gravarán con impuestos fiscales ni municipales. La Ley reglamentará estas exoneraciones y establecerá un régimen de estímulo para la introducción e incorporación al país de los elementos necesarios para el ejercicio de las artes y de la investigación científica y tecnológica, así como para su difusión en el país y en el extranjero”.
Así mismo, en su Art. 84 dispone “DE LA PROMOCIÓN DE LOS DEPORTES: “El Estado promoverá los deportes, en especial los de carácter no profesional, que estimulen la educación física, brindando apoyo económico y exenciones impositivas a establecerse en la Ley. Igualmente, estimulará la participación nacional en competencias internacionales.”
Considerando que el Estado Paraguayo busca promover la educación, la cultura y la práctica deportiva, la Carta Magna prevé el otorgamiento de beneficios fiscales y dispone expresamente que sea el legislador quien las reglamente. En uso de estas atribuciones, el Congreso Nacional sancionó en el año 2013, la Ley Nº 5.061 con el objeto de regular dichos beneficios y otros aspectos.
ART. 83 DE LA LEY Nº 125/91, CON LA REDACCIÓN DADA POR LA LEY Nº 5.061/13
Mencionado lo anterior, corresponde señalar la reglamentación en relación al IVA:
“Exoneraciones: Se exoneran:
1) Las enajenaciones de: …i) Bienes donados a las fundaciones, asociaciones, y demás entidades sin fines de lucro que se dediquen a la educación inicial, preescolar, escolar básica, media, técnica, terciaria y universitaria, reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley, como asimismo, a las entidades sin fines de lucro que se dediquen a las actividades deportivas”.
2) Las siguientes prestaciones de servicio: d) Los servicios gratuitos u onerosos prestados por las empresas unipersonales, las sociedades con o sin personería jurídica, y demás entidades privadas de cualquier naturaleza, con o sin fines de lucro, relativos a la enseñanza inicial y preescolar, escolar básica, media técnica, terciaria y universitaria, reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley. Incluidos los servicios, que por extensión o práctica universitaria, deban realizarse con terceros. e) Los servicios que realizan las entidades deportivas y culturales que no persigan fines de lucro y que no distribuyan sus utilidades o excedentes directa o indirectamente entre sus asociados o miembros…”
4) Las enajenaciones de bienes y los servicios prestados por las… demás entidades con personería jurídica que se dediquen a la asistencia… deportiva,… educativa, reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley… siempre que no persigan fines de lucro y que las utilidades o excedentes no sean distribuidos directa o indirectamente entre sus asociados o integrantes, los que deben tener como único destino los fines para los que fueron creadas….”
5) Las enajenaciones e importaciones realizadas a favor de entidades educativas de enseñanza inicial y preescolar, escolar básica, media, técnica, terciaria y universitaria, reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley, consistentes en: a) Equipos e insumos para laboratorios; b) Útiles, muebles y equipamientos para aulas, bibliotecas o salones auditorios; c) Equipos de informática, fotocopiadoras y de telecomunicaciones…
El servicio de docencia prestado a estas entidades estará exonerado del Impuesto al Valor Agregado. Los contribuyentes, que enajenen bienes o presten servicios a las entidades educativas beneficiadas con esta exoneración, deberán proceder conforme a lo dispuesto en el primer párrafo del Art. 87 de la presente Ley.”
Los recurrentes afirman que: “Los artículos 83 y 84 de la Constitución Nacional disponen exenciones impositivas a favor de entidades dedicadas a actividades culturales y deportivas con el fin de fomentar el desarrollo educativo y cultural, así como la salud integral de los habitantes de la República”. Asimismo, señalan que la Corte Suprema de Justicia, mediante el Acuerdo y Sentencia Nº 121/09 declaró la inaplicabilidad del numeral 4) del Art. 83 del texto dado por la Ley Nº 2.421/04, hoy modificado.
Teniendo en cuenta lo expresado, queremos señalar lo establecido en la Constitución y su regulación a través de la Ley Nº 5.061/13.
ARTÍCULO 83 DE LA CONSTITUCIÓN NACIONAL Y LA LEY Nº 5.061/13
Conforme a la Constitución, LAS ACTIVIDADES, OBJETOS, Y PUBLICACIONES que contribuyan a la difusión de la cultura y de la educación, deberán ser estimulados a través de exoneraciones impositivas, con los alcances establecidos en la Ley, ya que la Carta Magna prescribe “La Ley reglamentará estas exoneraciones” .
De acuerdo a las enseñanzas de Savigny, uno de los cuatro procedimientos de interpretación es el elemento gramatical o literal, el cual tiene por objeto interpretar la Ley indagando el significado de las palabras según la etimología y el uso de cada una, siguiendo para ello las reglas gramaticales.
Al utilizar un léxico técnico tributario, tanto el título como el cuerpo del artículo 83 de la CN, hablan de “EXONERACIÓN”, e incluso el referido artículo establece que es la ley la que deberá reglamentarla, lo cual implica que dichas actividades, objetos y publicaciones se encuentran gravadas y luego la propia ley que las reglamenta las exonera del pago de impuestos.
Aunque la CN utilice el término “no se gravarán”, dicha expresión no puede interpretarse de manera aislada sino de manera congruente con el texto y el título de la referida norma. Podemos mencionar al respecto, que el Dr. Luis Frescura y Candia en su obra “Introducción a las Ciencias Jurídicas” expresó “Si la palabra empleada en un precepto legal, es susceptible de dos o más acepciones, debe preferirse el significado que la ley le asigna en otras normas y en su defecto, el más concordante con la materia de que se trata…”. En ese sentido, consideramos que el artículo trata sobre exoneraciones, ya que de forma expresa y literal señala el hecho de que “ley la reglamentará estas exoneraciones” y también el título del artículo se refiere a la exoneración.
Aducen en su presentación, que el Art. 83 de la Carta Magna dispone “exenciones impositivas a favor de entidades dedicadas a actividades educativas y culturales” (sic) y en consecuencia, hacen hincapié en las diferencias conceptuales entre la exoneración y la exención.” Finalmente, aseveran que “La Constitución Nacional es clara en cuanto a las exenciones impositivas a favor de las entidades educativas, culturales y deportivas” (sic), sin embargo, no tuvieron en cuenta que textualmente la CN en su Art. 83 establece “LEY LA REGLAMENTARÁ ESTAS EXONERACIONES”. De ahí que es irrelevante la utilización del término exoneración o exención, pues como puede inferirse, la intención de la Convención Nacional Constituyente fue que los beneficios fiscales no sean ilimitados y por esta razón las sometió a regulación legislativa. No está demás indicar que el mismo artículo determina que son las ACTIVIDADES, los OBJETOS y las PUBLICACIONES los que podrían estar exonerados y NO ASÍ LAS ENTIDADES que los realizan.
La condición para hacer efectiva la exoneración para estos, es que posean “valor significativo” para la difusión de la educación y la cultura, es decir que tengan una estimación positiva y sean importantes o relevantes para la concreción de ellas, sin importar la persona o ente que las realice, considerándose así una EXONERACIÓN OBJETIVA.
En ese sentido, la Ley Nº 5.061/13 y sus reglamentaciones, finalmente han sabido establecer claramente el régimen de exoneraciones mediante el cual se cumplen los mandatos constitucionales, por un lado, expresando claramente qué actividades realizadas por las entidades educativas se encontrarán exoneradas, así como también las condiciones que deben reunir las compras, donaciones o importaciones de bienes que tengan realmente valor significativo para la cultura y la educación, para que puedan ser liberadas del pago del tributo respectivo.
A fin de demostrar lo antedicho, ponemos de ejemplo que la ley establece que el Ministerio de Educación y Cultura, el Consejo Nacional de Ciencias y Tecnología y la Secretaría Nacional de Deportes, previo a la emisión de la Resolución de Liberación del IVA por parte de la Administración Tributaria, deben certificar el destino que se pretende dar a los bienes donados a una entidad que se dedica a la enseñanza, a fin de que una autoridad competente determine el valor significativo de cada bien a ser adquirido.
ARTÍCULO 84 DE LA CONSTITUCIÓN NACIONAL Y LA LEY Nº 5.061/13
Con relación a las actividades deportivas, la Constitución Nacional consagra el deber del Estado de promover los deportes, especialmente a los no profesionales, brindando apoyo económico por una parte, y por otro lado, exenciones impositivas, las cuales deben ser reglamentadas ya que la norma expresamente establece: “exenciones impositivas a establecerse en la Ley”.
Vemos aquí que la norma suprema utiliza el término “exenciones” como sinónimo de dispensa del pago del tributo, ya que también en ella se señala que el referido beneficio fiscal debe ser establecido por Ley, es decir no refiere a una liberación fiscal sin límites, pues no dispone una prohibición total y absoluta de crear – por medio de ley – tributos que puedan afectar a dichas actividades, simplemente se refiere a estímulos o beneficios tributarios, los cuales serán establecidos en la Ley.
Señalan ustedes que “…la Constitución Nacional es clara en cuanto a las exenciones impositivas a favor de las entidades Educativas, Culturales y Deportivas, las cuales son plenamente efectivas, pues las disposiciones jurídicas que fueron modificadas son inferiores a ella y como bien puede leerse en su Art. 137 último párrafo “Carecen de validez todas las disposiciones o actos de autoridad opuestos a lo establecido en esta Constitución”.
Pues bien, precisamente conforme al principio que ustedes mencionan, la propia Ley y con estricta sujeción al mandato constitucional de que las “exenciones impositivas deben establecerse en la Ley”, ha procedido a reglamentar las condiciones en que ha de hacerse efectiva el beneficio fiscal para las actividades deportivas.
Es por ello que el Art. 83 de la Ley Nº 125/91, con la redacción dada por la Ley Nº 5.061 establece en el Num 2) inc. e) que están exonerados del IVA “Los servicios que realizan las entidades deportivas y culturales que no persigan fines de lucro…” , igualmente el num 4) del mismo artículo estipula “Las enajenaciones de bienes y servicios prestados por las asociaciones… y demás entidades con personería jurídica que se dediquen a la asistencia médica, … deportiva …” señalando claramente que las utilidades o excedentes no deben ser distribuidos directa o indirectamente entre sus asociados o integrantes, debiendo ser destinados únicamente a los fines para los cuales fueron creados. Cabe mencionar que la misma norma exonera también de dicho impuesto a las donaciones realizadas a favor de entidades deportivas.
Como se puede notar, a partir de la vigencia de la Ley Nº 5.061/2013, para el IVA se toma el tipo de actividad que realiza el contribuyente como elemento gravitante para el otorgamiento de las exoneraciones, prescindiendo incluso del tipo de entidad que las ejecuta, contrariamente a lo previsto según la Ley Nº 2.421/04.
Esta característica se desprende de la actual redacción del num. 4 del Art. 83 de la Ley Nº 125/1991, el cual dispone que las enajenaciones de bienes y las prestaciones de servicios realizadas por las entidades, que como la Universidad se dediquen a actividades educativas y deportivas, se encontrarán exoneradas cuando se cumplan los siguientes requisitos:
(a) No persigan fines de lucro y sus utilidades o excedentes no sean distribuidos entre sus asociados o integrantes, directa ni indirectamente.
(b)Los réditos obtenidos deben tener como único destino los fines para los que fueron creadas.
(c) Que no se trate de las actividades previstas en el Art. 2 de la Ley Nº 125/1991, modificado por la Ley Nº 2.421/04; específicamente en los incisos. a), d), e) y f), referidos a la compraventa de inmuebles, cunicultura, avicultura y similares, consignación de mercaderías y servicios varios.
(d)Que no se trate de actividades reguladas por la Ley del Comerciante, salvo que la enajenación de bienes o la prestación de servicios se realicen de manera gratuita.
LEY Nº 2.874/06 y LEY Nº 4.995/13
Finalmente, considerando que los recurrentes traen a colación el Art. 24 de la Ley Nº 2.874/06 “Del Deporte”, y el hecho de que la entidad se encuentra inscripta en el Consejo Nacional de Deportes, debemos mencionar que el referido artículo -con la redacción de la Ley Nº 3.992/10- dispone que las entidades deportivas inscriptas en el Registro de Entidades Deportivas de la Secretaría Nacional de Deportes están exoneradas del pago de impuestos y se benefician además con reducciones de tasas municipales, al respecto corresponde aclarar que dicha Ley ha sido derogada parcialmente por el Art. 12 de la Ley Nº 5.061/13, el cual establece que a partir de la vigencia de la misma, quedan derogadas todas las disposiciones contenidas en leyes generales o especiales que otorgan exoneraciones o exenciones de los diferentes impuestos administrados por la Subsecretaría de Estado de Tributación, excepto las contenidas en determinadas leyes, entre las cuales no se encuentran la Ley Nº 2.874/06 ni la Ley Nº 3.992/10.
Misma situación se da con relación a la Ley Nº 4.995/13 “De Educación Superior” que dispone que las instituciones de educación superior, que no persiguen fines de lucro, se encuentran liberadas de todo tipo de tributos, es decir, que fueron derogadas todas las exoneraciones referentes a los impuestos a las rentas, al valor agregado y al selectivo al consumo, salvo claro está, aquellas contempladas en las disposiciones de la Ley Nº 5.061/13.
Por todo lo expuesto anteriormente, consideramos firmemente que en el marco de la Ley Nº 5.061/13 y sus reglamentaciones, las entidades educativas y deportivas no abonarán el IVA de forma indebida, sobre todo considerando que la referida ley establece la exoneración de dicho impuesto en cuanto a los servicios y a z11la enajenación de bienes realizados por estas entidades, así como la adquisición de ciertos bienes y servicios por parte de las mismas, cuando posean un valor significativo para la educación y la cultura.
Con relación a la aplicación de la repetición de pago solicitada, es preciso aclarar que mediante el Decreto Nº 1.030/13 y la Resolución General Nº 30/14, se establece claramente el procedimiento que deben seguir las entidades educativas a fin de obtener la liberación del Impuesto al Valor Agregado al momento de adquirir bienes y servicios, ya sea por donación, compra local o importación, siempre que estos tengan valor significativo para la educación y la cultura. En ese sentido, la Ley aclara que el cumplimiento de los requisitos para la obtención de la liberación del impuesto es de exclusiva responsabilidad de la entidad educativa y que su inobservancia no dará lugar al beneficio impositivo previsto.
GISELLE GINÉS, Dictaminante Departamento de Elaboración e Interpretación de Normas Tributarias
|
LUIS ROBERTO MARTÍNEZ, Jefe Departamento de Elaboración e Interpretación de Normas Tributarias Resolución M.H. Nº 273/14
|
LIZ DEL PADRE, Directora Dirección de Planificación y Técnica Tributaria |
MARTA GONZÁLEZ AYALA,Viceministra Subsecretaría de Estado de Tributación |