EXP N°: XXXXXXXXXXXXX
REF. : Depreciación de período de vida útil de bienes del Activo Fijo.
XXXXXXXXXXXXXX
PRESENTE:
De nuestra consideración:
Cumplimos en transcribir el Informe N° XXXXXXXXXXXX del Consejo Consultivo de fecha XXXXXXXXXXXXXXX y providencia de esta Subsecretaría de Estado de Tributación obrante en el expediente N° XXXXXXXXXXX, que copiado textualmente dice:
“Señor Javier Contreras
Viceministro de Tributación
En el presente Expediente Nº XXXXXXXXXXX, el XXXXXXXXXXXX, en carácter de Presidente de la firma XXXXXXXXXXXXXXX, presenta Nota haciendo referencia al Revalúo extraordinario, depreciación a un período de vida útil más prolongado, de bienes muebles del Activo Fijo. En la referida nota dice: En nombre y representación de la XXXXXXXXXXXXXXX, con RUC No. XXXXXXXXXXX, contribuyente del Impuesto a la Renta Comercial, Industrial o de Servicios (IRACIS), administrado y recaudado por dicha Subsecretaría, por medio de la presente se dirige a Ud. y por su digno intermedio a quien corresponda a fin de plantear consulta vinculante conforme lo previsto en el Art. 241 y concordantes de la Ley Nº 125/91, que entre otros señala “…quien tuviere un interés personal y directo podrá consultar a la Administración sobre la aplicación del derecho a una situación de hecho concreta. A tal efecto deberá exponer con claridad y precisión todos los elementos constituidos de la situación que motiva la consulta y podrá asimismo expresar su opinión fundada…”. Nuestro pedido responde a la intención de que nuestros Estados Contables reflejen con mayor precisión el estado patrimonial de la empresa. I. ANTECEDENTES: XXXXXXXXXXXXXXXX, contribuyente del Impuesto a la Renta Comercial, Industrial y de Servicios (IRACIS) dedicado a la generación, transmisión y distribución de energía eléctrica en XXXXXXXXXXX, desea realizar retasación o reevaluación extraordinaria de varios bienes muebles que forman parte del activo fijo propiedad de la empresa. Dichos bienes son los que conforman la Subestación Transformadora de Energía Eléctrica 66/23 kV. de 30 MVA con todos sus equipos de transformación, control y maniobras, que se encuentran ubicados físicamente en una propiedad de la empresa. Se anexa detalle de los mismos y de su valoración en el ANEXO I (informe del Ing. XXXXXXXXXXXXXXXXXXXX) de la presente consulta y que forma parte integrante de la misma. En este punto es importante señalar que el valor de los bienes muebles según los libros contables al cierre (31 de diciembre) del ejercicio fiscal 2010 es de Gs.3.160.168.634 (tres mil ciento sesenta millones ciento sesenta y ocho mil seiscientos treinta y cuatro guaraníes), sin embargo según la valoración técnica practicada a los citados muebles por profesionales técnicos contratados por nuestra empresa, el valor real de los mismos ascendería a la suma de U$S:1.408.571 (un millón cuatrocientos ocho mil quinientos setenta y un dólares americanos equivalentes a la suma de Gs.6.393.376.998 (seis mil trescientos noventa y tres millones trescientos setenta y seis mil novecientos noventa y ocho guaraníes), considerando el tipo de cambio de Gs.4.539 (cuatro mil quinientos treinta y nueve guaraníes) al 31 de diciembre de 2010, según publicación de la SET. Por otro lado, todos los bienes de la empresa, en los 56 años que tiene en el sector eléctrico, se han depreciado conforme a lo dispuesto en la normativa impositiva respectiva. Sin embargo, atendiendo a la naturaleza y particularidad de la Empresa y a la tipología de los equipos que se utilizan para la prestación de los servicios de generación, transmisión y distribución de energía eléctrica, se ha analizado y determinado que dicha normativa legal no se adecua a la realidad de XXXXXXXXXXXXXXXXXXXX y empresas similares, por lo cual se requiere extender el plazo de depreciación de dichos bienes conforme a los años de vida útil estimado para cada tipo de bien. A la fecha gran parte de los bienes muebles de la empresa, principalmente los requeridos para la transformación, distribución y medición de la energía eléctrica, se encuentran en buen estado de funcionamiento a pesar de haber superado largamente la vida útil prevista en la legislación tributaria. En el Anexo 2 de la presente consulta y que forma parte integrante de la misma, se encuentra la Clasificación de los Bienes y la Vida Útil que a criterio de nuestros técnicos, de acuerdo a lo aplicado en otras empresas eléctricas de la región y conforme a las recomendaciones de la XXXX (XXXXXXXXXXXXXXXXX) de los Estados Unidos corresponde aplicar. II. NORMATIVA LEGAL APLICABLE: A. CONSTITUCIÓN NACIONAL. *…Art. 40.- Del Derecho a peticionar a las autoridades: Toda persona, individual o colectivamente y sin requisitos especiales, tiene derecho a peticionar a las autoridades por escrito, quienes deberán responder dentro del plazo y según las modalidades que la ley determine. Se reputará denegada toda petición que no obtuviese respuesta en dicho plazo… *…Art. 44.-De los Tributos: Nadie estará obligado al pago de tributos ni a la prestación de servicios personales que no hayan sido establecidos por la ley. No se exigirán fianzas excesivas ni se impondrán multas desmedidas… *…Art. 46.- De la igualdad de las personas: Todos los habitantes de la República son iguales en dignidad y derechos. No se admiten discriminaciones. El Estado removerá los obstáculos e impedirá los factores que las mantengan o las propicien. Las protecciones que se establezcan sobre desigualdades injustas no serán consideradas como factores discriminatorios sino igualitarios… *…Art. 179.- De la creación de tributos: Todo tributo, cualquiera sea su naturaleza o denominación, será establecido exclusivamente por la ley, respondiendo a principios económicos y sociales justos, así como a políticas favorables al desarrollo nacional. Es privativo de la ley determinar la materia imponible, los sujetos obligados y el carácter del sistema tributario… *…Art.- De la igualdad del tributo: La igualdad es la base del tributo. Ningún impuesto tendrá carácter confiscatorio. Su creación y su vigencia atenderán a la capacidad contributiva de los habitantes y a las condiciones generales de la economía del país…”. B. LEY N°.125/91 “QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO, MODIFICADO POR LEY N°.2421/04” El artículo 1º de la Ley Nº 125/91 establece: “…Naturaleza del impuesto. Crease un impuesto que GRAVARA LAS RENTAS de fuente paraguaya PROVENIENTES DE LAS ACTIVIDADES comerciales, industriales, de servicios y agropecuarios, que se denominará Impuesto a la Renta”…”. *Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios (IRACIS): El artículo 2º del citado cuerpo legal (modificado por la Ley Nº 2421/04), dispone: “…Hecho generador. Estarán gravadas las rentas de fuente paraguaya que provengan de la realización de actividades comerciales, industriales o de servicio que no sean de carácter personal…”. El articulo 5º (también modificado por la Ley Nº 2421/04), expresa: “…Fuente paraguaya. Sin perjuicio de las disposiciones especiales que se establecen, se consideraran de fuente paraguaya LAS RENTAS QUE PROVIENEN DE ACTIVIDADES DESARROLLADAS, de bienes situados o derechos utilizados económicamente en la Republica, con independencia de la nacionalidad, domicilio o residencia de quienes intervengan en las operaciones y del lugar de celebración de los contratos…”. Por su parte, el artículo 7º, inciso i) de la Ley Nº 125/91, dice: “…Constituirá renta bruta la diferencia entre el ingreso total PROVENIENTE DE LAS OPERACIONES comerciales, industriales o de servicios y el costo de las mismas. Constituirá asimismo renta bruta entre otras: …i) Todo aumento de patrimonio producido en el ejercicio, con excepción del que resulte de la revaluación de los bienes del activo fijo y los aportes de capital, o los provenientes de actividades no gravadas o exentas de este impuesto….”. El articulo 8º (modificado por la Ley Nº 2421/04), primer párrafo, señala: “…Renta Neta. La renta neta se determinara deduciendo de la renta bruta gravada los gastos que sean necesarios para obtenerla y mantener la fuente productora, siempre que representen una erogación real, estén debidamente documentados y sean a precios de mercado, cuando el gasto no constituya un ingreso grabado por el beneficiario… Asimismo se admitirá deducir:… Las depreciaciones por desgaste, obsolescencia y agotamiento, en los términos y condiciones que establezca la reglamentación…”. “…Artículo 9. No se podrán deducir:… Gastos directos correspondientes a la obtención de rentas no gravadas y exentas o exoneradas por el presente impuesto. Los gastos indirectos serán deducibles proporcionalmente, en la forma y condiciones que establezca la reglamentación. No se incluye dentro del concepto de rentas no gravadas las no alcanzadas ni las exentas o las exoneradas. *Interpretación de las normas (Art. 246) En la interpretación podrán utilizarse todos los métodos reconocidos por la ciencia jurídica a los efectos de determinar su verdadero significado. *Interpretación del hecho generador (Art. 247) Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse expresamente del concepto que éstas establecen, se debe asignar a aquella el significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo. Las formas jurídicas adoptadas por los particulares no obligan al intérprete; éste deberá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, siempre que del análisis de la norma surja que el hecho generador fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica. *Interpretación analógica (Art. 248) En las situaciones que no pueden resolverse por las disposiciones generales o por las normas particulares sobre cada tributo, se aplicarán supletoriamente las normas análogas y los principios generales de derecho tributario y, en su defecto, los de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines, en caso de duda se estará a la interpretación más favorable al contribuyente. C. DECRETO Nº 6359/05 REGLAMENTO DEL IMPUESTO A LA RENTA DE ACTIVIDADES COMERCIALES, INDUSTRIALES O DE SERVICIOS. “…Art. 22º AUMENTOS PATRIMONIALES NO JUSTIFICADOS. Los aumentos patrimoniales que no estén respaldados documentalmente, incrementados con el importe del dinero o bienes que hubiere dispuesto o consumido en el año, se consideran ganancias del ejercicio fiscal en que se produzcan. En este sentido, se entiende que la revaluación de los bienes del activo fijo, que se menciona en el inc. i) del Art. 7º de la Ley, se refiere únicamente al valor revaluado que resulte de la aplicación del porcentaje de variación del índice de precios al consumo producido entre los meses de cierre del ejercicio anterior y el que se liquida, de acuerdo con lo que establezca en tal sentido el Banco Central del Paraguay, como se dispone en el último párrafo del Art. 12º de la Ley. …Art. 35º DEPRECIACIONES. El porcentaje de depreciación por desgaste, deterioro u obsolescencia de activos fijos será igual y constante y se determinará atendiendo el número de años de vida útil probable del bien. En el caso de adquisición de bienes usados, la vida útil será estimada por el contribuyente no pudiendo ser mayor a la establecida en el presente Reglamento para bienes similares. Cuando se realice una actividad que implique el agotamiento de la fuente productora, se admitirá una depreciación proporcional a dicho agotamiento. La depreciación de cada uno de los bienes que integran el activo fijo, comenzará a partir del mes siguiente o del ejercicio siguiente a su incorporación al activo o de finalizada la construcción total o parcial en el caso de los inmuebles, a opción del contribuyente. En esta última situación se procederá de acuerdo a los términos que establezca la Administración. …Art.36º PERIODOS DE VIDA ÚTIL. Los períodos de vida útil en base a los cuales se aplicarán los porcentajes anuales de depreciación por desgaste, deterioro u obsolescencia que correspondan, serán los siguientes: I. BIENES DEL ACTIVO FIJO Bienes Muebles, Útiles y Enseres a1)
Muebles y equipos en general, excluidos los comprendidos en el enunciado siguiente: 10 años a2) Útiles y enseres tales como vajillas, ropa de cama y similares: 4 años. Maquinarias, Herramientas y Equipos. b1) Maquinarias: 10 años. b2) Herramientas y equipos, excluidos los comprendidos en el enunciado siguiente: 5 años La Administración podrá autorizar, a solicitud del contribuyente, otro sistema de depreciación y amortización si lo considera técnicamente adecuado… Art. 71º PATRIMONIO FISCAL. El patrimonio fiscal se determinará por diferencia entre el activo y el pasivo ajustados de acuerdo con las normas de valuación prevista en el Impuesto que se reglamenta. No se considerarán activos a estos efectos: Las cuentas de orden. a) Las cuentas por integraciones de capital pendientes. b) Los saldos deudores del dueño. c) Los bienes autoevaluados por el contribuyente…”. D. NORMATIVA CONTABLE APLICABLE: A continuación se hace referencia a algunos numerales de la Norma Internacional de Contabilidad (hoy denominada NIFIS) Nº 16, Propiedad, Plante y Equipo, a saber: “…29- Con posterioridad al reconocimiento inicial como activo, todo elemento de las propiedades, planta y equipo, debe ser contabilizado a su valor revaluado, que viene dado por su valor razonable, en el momento de la revaluación. Las reevaluaciones deben ser hechas con suficiente regularidad, de manera que el importe en libros, en todo momento no difiera significativamente del que podrá determinarse utilizando el valor razonable en la fecha del balance…”; “…30- Normalmente el valor razonable de los terrenos y edificios será su valor de mercado. Este valor se determinará por medio de la oportuna tasación, llevada a cabo por un perito cualificado…”; “…37- Cuando se incrementa el importe en libros de un activo como consecuencia de una revaluación, tal aumento debe ser acreditado directamente a una cuenta de superávit de revaluación, dentro del patrimonio neto...”; “…38- Cuando se reduce el importe en libros de un activo como consecuencia de una devaluación, tal disminución debe ser reconocida como una pérdida del período. No obstante, la disminución debe ser cargada directamente contra cualquier superávit de revaluación registrado previamente en relación con el mismo activo, siempre en la medida en que tal disminución no exceda el saldo de la citada cuenta de superávit de revaluación…”. Además, en lo que respecta al tratamiento contable del revalúo extraordinario practicado por XXXXXXXXXXXXXXXXX, el mismo será registrado en el cuadro patrimonial, acreditando la cuenta "Retasación Extraordinaria de Bienes Inmuebles-Ley 125/91" con débito al rubro muebles y equipos. Dicha registración no afecta la cuenta de resultados, ni puede consecuentemente distribuirse dividendos, utilidades o beneficios con cargo a la misma. E. ANÁLISIS: *Teniendo en cuenta que la XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX procederá a llevar a cabo una retasación técnica de algunos de sus bienes muebles, lo que implica la realización de una valuación, se debe mencionar que la VALUACIÓN significa: "asignar o estimar el valor de una cosa". VALUACIÓN TÉCNICA, es aquella preparada por profesionales independientes; con la correspondiente habilitación profesional y reconocida idoneidad en avalúos. Siendo así, entendemos que, la valuación de bienes a valores corrientes constituye un acercamiento de la técnica contable a valores económicos presentes. El "Revalúo Técnico" es el método empleado a efectos de expresar dichos valores corrientes, para lo cual se hace imprescindible la consideración de factores "técnicos" y "económicos", más la experiencia del personal idóneo, es lo que posibilita la obtención de valores reales de mercado, ya que la actualización contable, a efectos de re expresar valores de distintos momentos a una fecha determinada, utiliza índices de precios al consumo (IPC) que no siempre reflejan las reales variaciones producidas en los valores de los bienes, teniendo en cuenta que para la determinación de dicho índice por parte del Banco Central del Paraguay, se toma como valores referenciales en forma limitada a ciertos y determinados bienes de la canasta familiar básica, lo que hace que el resultado del mismo no refleje la realidad económica producida en el mercado interno en un período determinado de tiempo, que en este caso de un año. *Según Enrique Fowler Newton, en su libro Contabilidad Básica, cuarta edición, página 92, señala: "Para que la información contable se aproxime a la realidad, las operaciones y hechos deben contabilizarse sobre la base de sustancia y de la realidad económica y cuando los aspectos instrumentales o las formas legales no reflejen adecuadamente los efectos económicos de los hechos o transacciones, se debe dar preeminencia a su esencia económica". Por otro lado cabe señalar que la reevaluación de los bienes del activo fijo de los contribuyentes del Impuesto a la Renta previsto en la Ley Nº 125/91 modificada por la Ley Nº 2421/05 "De Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal", "…tiene por finalidad la adaptación del valor de los bienes poseídos contablemente, al nivel de precios vigente en el momento del revalúo y el costo probable de sustitución de dichos bienes y así, adaptarse al nivel de precios del mercado. *Con relación al caso planteado en autos, es importante señalar entre otras consideraciones que a partir de la sanción de la Ley N°125/91 que establece el nuevo régimen tributario, la reevaluación de los bienes que forma parte del activo fijo de la empresa consiste en una simple actualización de valores, el revalúo de los bienes debe llevarse adelante, a fin de que el valor de los mismos reflejen su costo probable de sustitución y así adaptarse al nivel de precios del mercado. Es así que, la estimación de la vida útil de un bien del activo fijo o “bienes de uso” no es una cuestión de criterio. Por lo que mediante el revalúo se devuelve al bien el valor que el dinero perdió en su poder adquisitivo, es un avance en nuestra legislación. Calificada doctrina nacional afirma que “…el revalúo del bien lo que nos permite es conocer en teoría cuantos guaraníes nos cuesta reponer el bien, sabiendo cuanto ha perdido el dinero en su poder adquisitivo en el período de un año. Por cuanto no se reconoce como UNA UTILIDAD, sino la ACTUALIZACIÓN DEL CAPITAL pero contablemente no se imputa directamente a la cuenta capital, sino en una cuenta de reserva, que no es más que una extensión del capital. La reserva de revalúo puede capitalizarse, más no puede distribuirse como dividendo…”. Tratamiento contable de los bienes del activo fijo. Primera parte. Andrés Hermosilla. Análisis profesional. La ley paraguaya, Nº 6, octubre 2002. *Asimismo, debemos aclarar que no estamos ajenos a que el aumento patrimonial producido por la registración contable del revalúo extraordinario realizado por XXXXXXXXXXXXXXXXX tribute el Impuesto a la Renta Comercial, Industrial y de Servicios en una primera etapa. En tal sentido, si bien entendemos que el revalúo de los bienes del activo fijo no constituye un ingreso y ni una utilidad del ejercicio, no pudiendo ser objeto de distribución aunque sí de capitalización, XXXXXXXXXXXXXXXXX estaría reconociendo dicho importe como sujeto al pago del IRACIS, lo cual constituye una erogación importante para la firma, pero a su vez, la misma constituye una inversión que permitirá expresar de manera transparente la situación patrimonial de la empresa y constituye un beneficio para ambas partes afectadas: El Fisco y el contribuyente. Claramente, el fisco estará percibiendo un ingreso en concepto de IRACIS, proveniente de la actualización de valores de dichos bienes (revalúo o retasación). Por su parte, XXXXXXXXXXXXXXXXXXX expondrá a los socios, accionistas, entes financieros y al público en general los estados financieros con valores reales de reposición de los bienes, consignando montos que se ajustan a la realidad económica de la empresa. En este punto consideramos oportuno resaltar que nuestro interés es ante todo atender a la realidad económica y que la misma se refleje en todo documento que exprese la situación financiera de nuestra firma. Es por ello que sostenemos que lo solicitado se ajusta a la realidad, y ayuda a la transparencia y sinceramiento de los estados financieros de la entidad. Esto permite a su vez que la información utilizada sea fiable y sirva para la toma de decisiones de los directivos, accionistas y personal superior de la empresa y por otro lado, permite al fisco contar con datos actualizados de la situación patrimonial de la empresa. Por otro lado, con referencia a la depreciación de dichos bienes antes mencionados, sostenemos que los mismos deben ser considerados como gasto deducible en la determinación del Impuesto a la Renta Empresarial, basado en los siguientes argumentos: La revaluación de los bienes del activo fijo de los contribuyentes del Impuesto a la Renta establecido en la Ley Nº 125/91 Que establece el Nuevo Régimen Tributario, modificado por la Ley Nº 2421/04, tiene por finalidad la adaptación del valor de los bienes sea muebles e inmuebles poseídos contablemente, al nivel de precios vigente en el momento del revalúo y el costo probable de sustitución de dichos bienes. Al respecto, entendemos que el revalúo de los bienes del activo fijo debe llevarse adelante, a fin de que el valor de los mismos reflejen su costo probable de sustitución y así, adaptarse al nivel de precios del mercado. Sin embargo, si este proceso de revalúo extraordinario no viene acompañado del análisis de la depreciación en base a los años reales de vida útil de tales bienes, la misma no sería una solución integral y se estaría sincerando parte de los estados financieros, pero por otro lado, esta solución sería provisoria, pues al cabo de cierto tiempo nos encontraríamos nuevamente con valores desfasados de la realidad. Este procedimiento de ajustar los años de vida útil a la expectativa real de uso de los mismos, está prevista en la propia normativa reglamentaria del IRACIS, que es el Decreto Nº 6359/05, Art. 35, primer párrafo, el cual dispone que el porcentaje de depreciación por desgaste, deterioro u obsolescencia de activos fijos será igual y constante y se determinará atendiendo el número de años de vida útil probable del bien. Para complementar el punto anterior, el Art. 36 del Decreto Nº 6359/05 en su último párrafo establece con claridad lo siguiente: La Administración podrá autorizar, a solicitud del contribuyente, otro sistema de depreciación y amortización si lo considera técnicamente adecuado. Como lo hemos demostrado con los informes técnicos adjuntos, lo solicitado se ajusta a la vida útil de nuestros equipos, solicitamos que los mismos sean depreciados a su vida útil real, tal como se señala en el informe del perito técnico. Esta facultad concedida a la Administración Tributaria para conceder otra escala, atiende a la realidad, ya que es imposible prever todas las variables que se presenten a través de los distintos contribuyentes afectados a este impuesto, por lo que se puede apreciar que es justamente la situación que plantea XXXXXXXXXXXXXXXXXX. Al respecto, XXXXXXXXXXXXXXXXXX ha demostrado y justificado técnicamente, conforme a documentos adjuntos a la presente solicitud, que los bienes muebles detallados en la presente consulta, los cuales se solicita una depreciación a más largo plazo de lo establecido por la normativa reglamentaria para todos los equipos sin excepción (Decreto Nº 6359/05- Art. 36ª), realmente tienen una vida útil mucho más prolongada que lo previsto en la citada reglamentación. La normativa de referencia establece una depreciación en forma muy genérica para todos los equipos, sin distinguir qué tipo de equipos, sin embargo no podemos desconocer que la naturaleza de XXXXXXXXXXXXXXX implica la existencia de distintos tipos de equipos, que en ciertos casos coincide con lo dispuesto en la normativa referida, pero en otros casos, dista mucho de lo reglamentado. Tal es el caso de los equipos que tienen un costo altísimo en el mercado, debido a sus características técnicas y como lógica consecuencia la vida útil de los mismos fácilmente llega a superar lo estipulado en la reglamentación, incluso algunos de ellos pueden llegar a los 40 o más años de vida útil, económicamente conveniente para la empresa por lo que no corresponde darle un valor ínfimo y muchos menos dar de baja anticipadamente, cuando los mismos tienen plena capacidad de producción. *Otras consideraciones importantes: Desde el punto de vista de la formalización de la economía, es dable mencionar que una empresa XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX, que siempre se ha caracterizado por una gestión que apoya y promueve sus operaciones dentro del marco de seriedad, buscando que el Paraguay sea reconocido como una economía formalizada, con seguridad jurídica, con elementos esenciales para mejorar el clima de negocios, para que esto anime a las empresas privadas y que se permita la generación de empleos, resulta de suma importancia expresar de manera más real posible los estados patrimoniales, a través de sus estados contables -financieros, que refleje la solvencia o el patrimonio real y efectivo de la empresa, como es el deseo de los Directivos y Accionistas, así como de sus acreedores y porque no decir el fisco, que busca aplicar una política que fomente la transparencia en las operaciones y consecuentemente, en las informaciones proveídas por sus contribuyentes. Con el presente planteamiento se busca acompañar la propuesta de las autoridades de la Administración Tributaria con el slogan formalicemos nuestro país y nuestra economía en particular. Es lo que también cree XXXXXXXXXXXXXXXXXXXX y por ello realiza este planteamiento. Por otro lado, también consideramos oportuno resaltar que desde el punto de vista interpretativo las normas impositivas no deben necesariamente entenderse con el alcance más restringido que su texto admita, sino en forma tal, que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación. La consideración económica no es una interpretación opuesta a la jurídica, tal como lo señala nuestra ley tributaria, es un criterio jurídico que sugiere al intérprete tener en cuenta el contenido económico de los hechos para encuadrarlos en las normas materiales. No debemos desconocer que en materia tributaria, el principio de la consideración económica sigue idéntico fundamento. El criterio político que constituye el fundamento del impuesto es el de la capacidad contributiva. Esto significa una apreciación por el legislador, de fenómenos o manifestaciones de riqueza. Es ésta, en nuestra opinión, una característica común de todos los impuestos. La consecuencia lógica de este principio es que la aplicación del impuesto de acuerdo con los fines y funciones de las instituciones, perseguidos por el legislador no puede ser otra que la de interpretar los hechos imponibles según su naturaleza económica, porque solo ella es capaz de indicarnos cuál es la realidad que el legislador ha querido adoptar y valorar a los efectos tributarios. Esta regla o criterio interpretativo es, en cierto modo, el resumen de todos los métodos de interpretación y coincide con la doctrina del Tribunal de Cuentas (Acuerdo y Sentencia Nº 61/07) de buscar el propósito de las normas, de acuerdo con una razonable y discreta interpretación (Dino Jarach Finanzas Públicas y Derecho Tributario- Tercera Edición, Pág. 395-396). F. PETITORIO: En virtud a lo expuesto precedentemente, se solicita que la Administración Tributaria confirme el criterio expresado en la presente consulta de los siguientes, por corresponder en derecho: 1) Para el caso de retasación, XXXXXXXXXXXXXXX solicita autorización a la Subsecretaría de Estado de Tributación para incorporar a sus registros contables el importe de la suma de Gs.3.233.208.364 (tres mil doscientos treinta y tres millones doscientos ocho mil trescientos sesenta y cuatro guaraníes) resultante del revalúo extraordinario practicado a los bienes muebles citados detallados, con el pago del Impuesto que corresponda. 2) Que la depreciación proveniente del valor revaluado conforme a lo planteado en el presente escrito, sea considerado como gasto deducible en la determinación del Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios a partir del ejercicio fiscal de la revaluación extraordinaria realizada a los citados bienes muebles. 3) Así mismo, solicitamos que a efectos de determinar la depreciación de los bienes muebles que conforman el activo fijo de XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX se considere un período de vida útil más prolongado a lo establecido en el Decreto Nº 6359/05, que en su Art. 36 dispone que los equipos en general se deprecian en 10 años, conforme a lo detallado en el ANEXO 2 de la presente consulta y que forma parte integrante de la misma. La aplicación sería a partir de este año, a efectos de poder expresar correctamente los informes financieros de XXXXXXXXXXXXXXXXXX. Esto atiende a la naturaleza de los bienes y la estimación técnica de los años de vida útil de los mismos y atendiendo a la facultad que confiere la misma normativa reglamentaria a la Administración Tributaria a que pueda autorizar, a solicitud del contribuyente otro sistema de depreciación si lo considere técnicamente adecuado.
Este Consejo Consultivo ha procedido a su análisis y consideración del cual surge lo siguiente:
Con relación a la consulta del punto 1) planteada por la firma recurrente, cabe acotar que la Ley N° 125/91 en su artículo 7º inc. i) establece que constituye renta bruta entre otras; Todo aumento de patrimonio producido en el ejercicio, con excepción del que resulte de la revaluación de bienes del activo fijo y los aportes de capital, o los provenientes de actividades no gravadas o exentas de este impuesto.
La revaluación de bienes, adoptada por nuestra legislación impositiva, como norma general, se encuentra establecida en el artículo 12º del mismo cuerpo legal que en su último párrafo dice cuanto sigue: El valor revaluado será el que resulte de la aplicación del porcentaje de variación del índice de precios al consumo producido entre los meses de cierre del ejercicio anterior y el que se liquida, de acuerdo con lo establezca en tal sentido el Banco Central del Paraguay o el organismo oficial competente.
En ese sentido, es apropiado mencionar el artículo 22° del Reglamento Anexo al Decreto N° 6359/05 POR EL CUAL SE REGLAMENTA EL IMPUESTO A LAS RENTAS DE ACTIVIDADES COMERCIALES, INDUSTRIALES O DE SERVICIOS, el cual establece lo siguiente: AUMENTOS PATRIMONIALES NO JUSTIFICADOS.- Los aumentos patrimoniales que no estén respaldados documentalmente, incrementados con el importe del dinero o bienes que hubiere dispuesto o consumido en el año, se consideran ganancias del ejercicio fiscal en que se produzcan. En ese sentido, se entiende que la revaluación de los bienes del activo fijo que se menciona en el inc. i) del Art. 7° de la Ley, se refiere únicamente al valor revaluado que resulte de la aplicación del porcentaje de variación del índice de precios al consumo producido entre los meses de cierre del ejercicio anterior y el que se liquida, de acuerdo con lo que establezca en tal sentido el Banco Central del Paraguay, como se dispone en el último párrafo del Art. 12° de la Ley. (Las negritas son nuestras)
Por lo que teniendo en cuenta las disposiciones ut supra señaladas, somos del parecer técnico, que la revaluación extraordinaria que la recurrente pretende llevar a cabo sobre los bienes mencionados no contraviene disposición legal ni reglamentaria alguna; no obstante, de llevarse a cabo, la misma en cumplimiento al art. 7°, inc. i, de la Ley Nº 125/91, constituiría renta bruta en el ejercicio en que se efectúe, debiendo en este caso abonarse del Impuesto a la Renta (IRACIS), correspondiente a dicha revaluación.
Con respecto al punto 2) donde se solicita que la depreciación proveniente del valor revaluado conforme a lo expuesto en el precedente punto 1) sea considerado como gasto deducible a efectos de la determinación del IRACIS en el ejercicio en el que se realice, cabe señalar que, las depreciaciones constituyen deducciones que se autorizan para contemplar básicamente el desgaste por el uso y el transcurso del tiempo, que experimentan los bienes corporales afectados a la producción de rentas.
El concepto abarca la situación de los bienes muebles, de los inmuebles y de los activos intangibles, teniendo diferente tratamiento cada uno de ellos. Al analizar las depreciaciones se debe considerar, por un lado, el costo que se tendrá en cuenta, y por otro, el sistema que se utiliza.
Nuestra Ley, utiliza el sistema de depreciación lineal, que consiste en dividir el costo revaluado del bien por el número de años correspondientes a la vida útil que al mismo se le asigna, obteniéndose de tal forma un coeficiente que constituye una cuota fija de depreciación anual.
En ese sentido, el Artículo Nº 8º, numeral i) de la Ley Nº 125/91, permite deducir: Las depreciaciones por desgaste, obsolescencia y agotamiento en los términos y condiciones que establezca la reglamentación.
El Decreto Nº 6359/05, en su Reglamento Anexo, artículo 35º dispone: Depreciaciones. El porcentaje de depreciación por desgaste, deterioro u obsolescencia de activos fijos será igual y constante, y se determinará atendiendo el número de años de vida útil probable del bien. En el caso de adquisición de bienes usados, la vida útil será estimada por el contribuyente, no pudiendo ser mayor a la establecida en el presente Reglamento para bienes similares. Cuando se realice una actividad que implique el agotamiento de la fuente productora, se admitirá una depreciación proporcional a dicho agotamiento. La depreciación de cada uno de los bienes que integran el activo fijo comenzará a partir del mes siguiente o del ejercicio siguiente a su incorporación al activo, o de finalizada la construcción total o parcial en el caso de los inmuebles, a opción del contribuyente. En esta última situación se procederá de acuerdo a los términos que establezca la Administración.
Como se puede observar, la reglamentación contempla la utilización de una deducción especial cuando se realicen actividades que implican el agotamiento de la fuente productiva, admitiendo una depreciación proporcional a dicho agotamiento.
Dentro de ese contexto, es sabido que existen casos en que las empresas tienen diferentes políticas de depreciación a los criterios utilizados por el fisco. Por ello, la depreciación interna de la empresa puede ser superior o inferior - como por ej. el caso de los bienes informáticos - a la depreciación fiscal.
La depreciación de los bienes del activo sugerida por el recurrente, va aparejada a la revaluación extraordinaria que pretende realizar, la cual, constituirá un aumento patrimonial sujeto al pago del Impuesto a la Renta (IRACIS), tal como la misma recurrente lo afirma y con lo cual condecimos plenamente.
En esas circunstancias, dado que el propio contribuyente reconoce que el aumento patrimonial producido en la revaluación extraordinaria que llevara a cabo, constituye renta gravada por el IRACIS (criterio sostenido por la Administración), se desprende lógicamente que la depreciación proveniente del valor revaluado, de acuerdo a lo planteado en su presentación; podrá ser considerado gasto deducible para la determinación del IRACIS, a partir del ejercicio fiscal en el que se produzca la revaluación extraordinaria.
En lo que respecta al punto 3), donde la recurrente solicita que se considere un periodo de vida útil más prolongado de los bienes muebles que conforman su activo, a los efectos de determinar la depreciación de los mismos, nos remitimos nuevamente al Decreto reglamentario Nº 6359/05, que en el artículo 36 de su reglamento anexo dispone los períodos de vida útil en base a los cuales se aplicarán los porcentajes anuales de depreciación por desgaste, deterioro u obsolescencia que correspondan: I BIENES DEL ACTIVO FIJO... A) Bienes Muebles, Útiles y Enseres... a.1) Muebles y Equipos en general, excluidos los comprendidos en el enunciado siguiente: 10 años.
El mismo Decreto establece en el citado artículo 36 in fine que La Administración podrá autorizar, a solicitud del contribuyente, otro sistema de depreciación y amortización si lo considera técnicamente adecuado, debiendo para ello solicitar autorización a la SET vía nota, argumentando los motivos de la solicitud y si la Administración la considera técnicamente adecuada, podrá aceptarla.
Asimismo, reforzando lo antedicho, cabe mencionar que en virtud del artículo 186 de la Ley Nº 125/91, la Subsecretaria de Estado de Tributación tiene la facultad de modificar total o parcialmente los criterios técnicos sustentados, relativos a la aplicación de normas que regulan los impuestos administrados por ella.
En ese contexto, atendiendo a la naturaleza de los bienes, el informe de la evaluación de la estructura eléctrica de XXXXXXX, realizada por la firma XXXXXXXXX (obrante a fojas 11), la estimación técnica de los años de vida útil de los mismos expuesto en el Anexo 2 de la presente nota, así como a la facultad que confiere la misma normativa reglamentaria a la Administración Tributaria a que pueda autorizar, a solicitud del contribuyente, otro sistema de depreciación a la establecida; este Consejo Consultivo considera técnicamente adecuado lo solicitado en el punto 3), y en consecuencia la firma XXXXXXX podrá estimar los años de vida útil de sus activos tangibles, de acuerdo a la estimación de vida útil expuesto en el citado Anexo 2 de la consulta.
Respetuosamente, FDO. VICTOR GÓMEZ DE LA FUENTE, Director General de Grandes Contribuyentes, Dirección General de Grandes Contribuyentes, LUZ MERCEDES BELLO, Directora de Planificación, Dirección de Planificación y Técnica Tributaria.
A LA SECRETARÍA DEL CONSEJO CONSULTIVO EL INFORME QUE ANTECEDE, CON EL CUAL COMPARTE ESTA SUBSECRETARÍA, A FIN DE NOTIFICAR AL RECURRENTE. FDO. JAVIER CONTRERAS, VICEMINISTRO DE TRIBUTACIÓN, VICEMINISTERIO DE TRIBUTACIÓN.
REF. : Depreciación de período de vida útil de bienes del Activo Fijo.
SEÑORES
XXXXXXXXXXXXXX
PRESENTE:
De nuestra consideración:
Cumplimos en transcribir el Informe N° XXXXXXXXXXXX del Consejo Consultivo de fecha XXXXXXXXXXXXXXX y providencia de esta Subsecretaría de Estado de Tributación obrante en el expediente N° XXXXXXXXXXX, que copiado textualmente dice:
“Señor Javier Contreras
Viceministro de Tributación
En el presente Expediente Nº XXXXXXXXXXX, el XXXXXXXXXXXX, en carácter de Presidente de la firma XXXXXXXXXXXXXXX, presenta Nota haciendo referencia al Revalúo extraordinario, depreciación a un período de vida útil más prolongado, de bienes muebles del Activo Fijo. En la referida nota dice: En nombre y representación de la XXXXXXXXXXXXXXX, con RUC No. XXXXXXXXXXX, contribuyente del Impuesto a la Renta Comercial, Industrial o de Servicios (IRACIS), administrado y recaudado por dicha Subsecretaría, por medio de la presente se dirige a Ud. y por su digno intermedio a quien corresponda a fin de plantear consulta vinculante conforme lo previsto en el Art. 241 y concordantes de la Ley Nº 125/91, que entre otros señala “…quien tuviere un interés personal y directo podrá consultar a la Administración sobre la aplicación del derecho a una situación de hecho concreta. A tal efecto deberá exponer con claridad y precisión todos los elementos constituidos de la situación que motiva la consulta y podrá asimismo expresar su opinión fundada…”. Nuestro pedido responde a la intención de que nuestros Estados Contables reflejen con mayor precisión el estado patrimonial de la empresa. I. ANTECEDENTES: XXXXXXXXXXXXXXXX, contribuyente del Impuesto a la Renta Comercial, Industrial y de Servicios (IRACIS) dedicado a la generación, transmisión y distribución de energía eléctrica en XXXXXXXXXXX, desea realizar retasación o reevaluación extraordinaria de varios bienes muebles que forman parte del activo fijo propiedad de la empresa. Dichos bienes son los que conforman la Subestación Transformadora de Energía Eléctrica 66/23 kV. de 30 MVA con todos sus equipos de transformación, control y maniobras, que se encuentran ubicados físicamente en una propiedad de la empresa. Se anexa detalle de los mismos y de su valoración en el ANEXO I (informe del Ing. XXXXXXXXXXXXXXXXXXXX) de la presente consulta y que forma parte integrante de la misma. En este punto es importante señalar que el valor de los bienes muebles según los libros contables al cierre (31 de diciembre) del ejercicio fiscal 2010 es de Gs.3.160.168.634 (tres mil ciento sesenta millones ciento sesenta y ocho mil seiscientos treinta y cuatro guaraníes), sin embargo según la valoración técnica practicada a los citados muebles por profesionales técnicos contratados por nuestra empresa, el valor real de los mismos ascendería a la suma de U$S:1.408.571 (un millón cuatrocientos ocho mil quinientos setenta y un dólares americanos equivalentes a la suma de Gs.6.393.376.998 (seis mil trescientos noventa y tres millones trescientos setenta y seis mil novecientos noventa y ocho guaraníes), considerando el tipo de cambio de Gs.4.539 (cuatro mil quinientos treinta y nueve guaraníes) al 31 de diciembre de 2010, según publicación de la SET. Por otro lado, todos los bienes de la empresa, en los 56 años que tiene en el sector eléctrico, se han depreciado conforme a lo dispuesto en la normativa impositiva respectiva. Sin embargo, atendiendo a la naturaleza y particularidad de la Empresa y a la tipología de los equipos que se utilizan para la prestación de los servicios de generación, transmisión y distribución de energía eléctrica, se ha analizado y determinado que dicha normativa legal no se adecua a la realidad de XXXXXXXXXXXXXXXXXXXX y empresas similares, por lo cual se requiere extender el plazo de depreciación de dichos bienes conforme a los años de vida útil estimado para cada tipo de bien. A la fecha gran parte de los bienes muebles de la empresa, principalmente los requeridos para la transformación, distribución y medición de la energía eléctrica, se encuentran en buen estado de funcionamiento a pesar de haber superado largamente la vida útil prevista en la legislación tributaria. En el Anexo 2 de la presente consulta y que forma parte integrante de la misma, se encuentra la Clasificación de los Bienes y la Vida Útil que a criterio de nuestros técnicos, de acuerdo a lo aplicado en otras empresas eléctricas de la región y conforme a las recomendaciones de la XXXX (XXXXXXXXXXXXXXXXX) de los Estados Unidos corresponde aplicar. II. NORMATIVA LEGAL APLICABLE: A. CONSTITUCIÓN NACIONAL. *…Art. 40.- Del Derecho a peticionar a las autoridades: Toda persona, individual o colectivamente y sin requisitos especiales, tiene derecho a peticionar a las autoridades por escrito, quienes deberán responder dentro del plazo y según las modalidades que la ley determine. Se reputará denegada toda petición que no obtuviese respuesta en dicho plazo… *…Art. 44.-De los Tributos: Nadie estará obligado al pago de tributos ni a la prestación de servicios personales que no hayan sido establecidos por la ley. No se exigirán fianzas excesivas ni se impondrán multas desmedidas… *…Art. 46.- De la igualdad de las personas: Todos los habitantes de la República son iguales en dignidad y derechos. No se admiten discriminaciones. El Estado removerá los obstáculos e impedirá los factores que las mantengan o las propicien. Las protecciones que se establezcan sobre desigualdades injustas no serán consideradas como factores discriminatorios sino igualitarios… *…Art. 179.- De la creación de tributos: Todo tributo, cualquiera sea su naturaleza o denominación, será establecido exclusivamente por la ley, respondiendo a principios económicos y sociales justos, así como a políticas favorables al desarrollo nacional. Es privativo de la ley determinar la materia imponible, los sujetos obligados y el carácter del sistema tributario… *…Art.- De la igualdad del tributo: La igualdad es la base del tributo. Ningún impuesto tendrá carácter confiscatorio. Su creación y su vigencia atenderán a la capacidad contributiva de los habitantes y a las condiciones generales de la economía del país…”. B. LEY N°.125/91 “QUE ESTABLECE EL NUEVO RÉGIMEN TRIBUTARIO, MODIFICADO POR LEY N°.2421/04” El artículo 1º de la Ley Nº 125/91 establece: “…Naturaleza del impuesto. Crease un impuesto que GRAVARA LAS RENTAS de fuente paraguaya PROVENIENTES DE LAS ACTIVIDADES comerciales, industriales, de servicios y agropecuarios, que se denominará Impuesto a la Renta”…”. *Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios (IRACIS): El artículo 2º del citado cuerpo legal (modificado por la Ley Nº 2421/04), dispone: “…Hecho generador. Estarán gravadas las rentas de fuente paraguaya que provengan de la realización de actividades comerciales, industriales o de servicio que no sean de carácter personal…”. El articulo 5º (también modificado por la Ley Nº 2421/04), expresa: “…Fuente paraguaya. Sin perjuicio de las disposiciones especiales que se establecen, se consideraran de fuente paraguaya LAS RENTAS QUE PROVIENEN DE ACTIVIDADES DESARROLLADAS, de bienes situados o derechos utilizados económicamente en la Republica, con independencia de la nacionalidad, domicilio o residencia de quienes intervengan en las operaciones y del lugar de celebración de los contratos…”. Por su parte, el artículo 7º, inciso i) de la Ley Nº 125/91, dice: “…Constituirá renta bruta la diferencia entre el ingreso total PROVENIENTE DE LAS OPERACIONES comerciales, industriales o de servicios y el costo de las mismas. Constituirá asimismo renta bruta entre otras: …i) Todo aumento de patrimonio producido en el ejercicio, con excepción del que resulte de la revaluación de los bienes del activo fijo y los aportes de capital, o los provenientes de actividades no gravadas o exentas de este impuesto….”. El articulo 8º (modificado por la Ley Nº 2421/04), primer párrafo, señala: “…Renta Neta. La renta neta se determinara deduciendo de la renta bruta gravada los gastos que sean necesarios para obtenerla y mantener la fuente productora, siempre que representen una erogación real, estén debidamente documentados y sean a precios de mercado, cuando el gasto no constituya un ingreso grabado por el beneficiario… Asimismo se admitirá deducir:… Las depreciaciones por desgaste, obsolescencia y agotamiento, en los términos y condiciones que establezca la reglamentación…”. “…Artículo 9. No se podrán deducir:… Gastos directos correspondientes a la obtención de rentas no gravadas y exentas o exoneradas por el presente impuesto. Los gastos indirectos serán deducibles proporcionalmente, en la forma y condiciones que establezca la reglamentación. No se incluye dentro del concepto de rentas no gravadas las no alcanzadas ni las exentas o las exoneradas. *Interpretación de las normas (Art. 246) En la interpretación podrán utilizarse todos los métodos reconocidos por la ciencia jurídica a los efectos de determinar su verdadero significado. *Interpretación del hecho generador (Art. 247) Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse expresamente del concepto que éstas establecen, se debe asignar a aquella el significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo. Las formas jurídicas adoptadas por los particulares no obligan al intérprete; éste deberá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, siempre que del análisis de la norma surja que el hecho generador fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica. *Interpretación analógica (Art. 248) En las situaciones que no pueden resolverse por las disposiciones generales o por las normas particulares sobre cada tributo, se aplicarán supletoriamente las normas análogas y los principios generales de derecho tributario y, en su defecto, los de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines, en caso de duda se estará a la interpretación más favorable al contribuyente. C. DECRETO Nº 6359/05 REGLAMENTO DEL IMPUESTO A LA RENTA DE ACTIVIDADES COMERCIALES, INDUSTRIALES O DE SERVICIOS. “…Art. 22º AUMENTOS PATRIMONIALES NO JUSTIFICADOS. Los aumentos patrimoniales que no estén respaldados documentalmente, incrementados con el importe del dinero o bienes que hubiere dispuesto o consumido en el año, se consideran ganancias del ejercicio fiscal en que se produzcan. En este sentido, se entiende que la revaluación de los bienes del activo fijo, que se menciona en el inc. i) del Art. 7º de la Ley, se refiere únicamente al valor revaluado que resulte de la aplicación del porcentaje de variación del índice de precios al consumo producido entre los meses de cierre del ejercicio anterior y el que se liquida, de acuerdo con lo que establezca en tal sentido el Banco Central del Paraguay, como se dispone en el último párrafo del Art. 12º de la Ley. …Art. 35º DEPRECIACIONES. El porcentaje de depreciación por desgaste, deterioro u obsolescencia de activos fijos será igual y constante y se determinará atendiendo el número de años de vida útil probable del bien. En el caso de adquisición de bienes usados, la vida útil será estimada por el contribuyente no pudiendo ser mayor a la establecida en el presente Reglamento para bienes similares. Cuando se realice una actividad que implique el agotamiento de la fuente productora, se admitirá una depreciación proporcional a dicho agotamiento. La depreciación de cada uno de los bienes que integran el activo fijo, comenzará a partir del mes siguiente o del ejercicio siguiente a su incorporación al activo o de finalizada la construcción total o parcial en el caso de los inmuebles, a opción del contribuyente. En esta última situación se procederá de acuerdo a los términos que establezca la Administración. …Art.36º PERIODOS DE VIDA ÚTIL. Los períodos de vida útil en base a los cuales se aplicarán los porcentajes anuales de depreciación por desgaste, deterioro u obsolescencia que correspondan, serán los siguientes: I. BIENES DEL ACTIVO FIJO Bienes Muebles, Útiles y Enseres a1)
Muebles y equipos en general, excluidos los comprendidos en el enunciado siguiente: 10 años a2) Útiles y enseres tales como vajillas, ropa de cama y similares: 4 años. Maquinarias, Herramientas y Equipos. b1) Maquinarias: 10 años. b2) Herramientas y equipos, excluidos los comprendidos en el enunciado siguiente: 5 años La Administración podrá autorizar, a solicitud del contribuyente, otro sistema de depreciación y amortización si lo considera técnicamente adecuado… Art. 71º PATRIMONIO FISCAL. El patrimonio fiscal se determinará por diferencia entre el activo y el pasivo ajustados de acuerdo con las normas de valuación prevista en el Impuesto que se reglamenta. No se considerarán activos a estos efectos: Las cuentas de orden. a) Las cuentas por integraciones de capital pendientes. b) Los saldos deudores del dueño. c) Los bienes autoevaluados por el contribuyente…”. D. NORMATIVA CONTABLE APLICABLE: A continuación se hace referencia a algunos numerales de la Norma Internacional de Contabilidad (hoy denominada NIFIS) Nº 16, Propiedad, Plante y Equipo, a saber: “…29- Con posterioridad al reconocimiento inicial como activo, todo elemento de las propiedades, planta y equipo, debe ser contabilizado a su valor revaluado, que viene dado por su valor razonable, en el momento de la revaluación. Las reevaluaciones deben ser hechas con suficiente regularidad, de manera que el importe en libros, en todo momento no difiera significativamente del que podrá determinarse utilizando el valor razonable en la fecha del balance…”; “…30- Normalmente el valor razonable de los terrenos y edificios será su valor de mercado. Este valor se determinará por medio de la oportuna tasación, llevada a cabo por un perito cualificado…”; “…37- Cuando se incrementa el importe en libros de un activo como consecuencia de una revaluación, tal aumento debe ser acreditado directamente a una cuenta de superávit de revaluación, dentro del patrimonio neto...”; “…38- Cuando se reduce el importe en libros de un activo como consecuencia de una devaluación, tal disminución debe ser reconocida como una pérdida del período. No obstante, la disminución debe ser cargada directamente contra cualquier superávit de revaluación registrado previamente en relación con el mismo activo, siempre en la medida en que tal disminución no exceda el saldo de la citada cuenta de superávit de revaluación…”. Además, en lo que respecta al tratamiento contable del revalúo extraordinario practicado por XXXXXXXXXXXXXXXXX, el mismo será registrado en el cuadro patrimonial, acreditando la cuenta "Retasación Extraordinaria de Bienes Inmuebles-Ley 125/91" con débito al rubro muebles y equipos. Dicha registración no afecta la cuenta de resultados, ni puede consecuentemente distribuirse dividendos, utilidades o beneficios con cargo a la misma. E. ANÁLISIS: *Teniendo en cuenta que la XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX procederá a llevar a cabo una retasación técnica de algunos de sus bienes muebles, lo que implica la realización de una valuación, se debe mencionar que la VALUACIÓN significa: "asignar o estimar el valor de una cosa". VALUACIÓN TÉCNICA, es aquella preparada por profesionales independientes; con la correspondiente habilitación profesional y reconocida idoneidad en avalúos. Siendo así, entendemos que, la valuación de bienes a valores corrientes constituye un acercamiento de la técnica contable a valores económicos presentes. El "Revalúo Técnico" es el método empleado a efectos de expresar dichos valores corrientes, para lo cual se hace imprescindible la consideración de factores "técnicos" y "económicos", más la experiencia del personal idóneo, es lo que posibilita la obtención de valores reales de mercado, ya que la actualización contable, a efectos de re expresar valores de distintos momentos a una fecha determinada, utiliza índices de precios al consumo (IPC) que no siempre reflejan las reales variaciones producidas en los valores de los bienes, teniendo en cuenta que para la determinación de dicho índice por parte del Banco Central del Paraguay, se toma como valores referenciales en forma limitada a ciertos y determinados bienes de la canasta familiar básica, lo que hace que el resultado del mismo no refleje la realidad económica producida en el mercado interno en un período determinado de tiempo, que en este caso de un año. *Según Enrique Fowler Newton, en su libro Contabilidad Básica, cuarta edición, página 92, señala: "Para que la información contable se aproxime a la realidad, las operaciones y hechos deben contabilizarse sobre la base de sustancia y de la realidad económica y cuando los aspectos instrumentales o las formas legales no reflejen adecuadamente los efectos económicos de los hechos o transacciones, se debe dar preeminencia a su esencia económica". Por otro lado cabe señalar que la reevaluación de los bienes del activo fijo de los contribuyentes del Impuesto a la Renta previsto en la Ley Nº 125/91 modificada por la Ley Nº 2421/05 "De Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal", "…tiene por finalidad la adaptación del valor de los bienes poseídos contablemente, al nivel de precios vigente en el momento del revalúo y el costo probable de sustitución de dichos bienes y así, adaptarse al nivel de precios del mercado. *Con relación al caso planteado en autos, es importante señalar entre otras consideraciones que a partir de la sanción de la Ley N°125/91 que establece el nuevo régimen tributario, la reevaluación de los bienes que forma parte del activo fijo de la empresa consiste en una simple actualización de valores, el revalúo de los bienes debe llevarse adelante, a fin de que el valor de los mismos reflejen su costo probable de sustitución y así adaptarse al nivel de precios del mercado. Es así que, la estimación de la vida útil de un bien del activo fijo o “bienes de uso” no es una cuestión de criterio. Por lo que mediante el revalúo se devuelve al bien el valor que el dinero perdió en su poder adquisitivo, es un avance en nuestra legislación. Calificada doctrina nacional afirma que “…el revalúo del bien lo que nos permite es conocer en teoría cuantos guaraníes nos cuesta reponer el bien, sabiendo cuanto ha perdido el dinero en su poder adquisitivo en el período de un año. Por cuanto no se reconoce como UNA UTILIDAD, sino la ACTUALIZACIÓN DEL CAPITAL pero contablemente no se imputa directamente a la cuenta capital, sino en una cuenta de reserva, que no es más que una extensión del capital. La reserva de revalúo puede capitalizarse, más no puede distribuirse como dividendo…”. Tratamiento contable de los bienes del activo fijo. Primera parte. Andrés Hermosilla. Análisis profesional. La ley paraguaya, Nº 6, octubre 2002. *Asimismo, debemos aclarar que no estamos ajenos a que el aumento patrimonial producido por la registración contable del revalúo extraordinario realizado por XXXXXXXXXXXXXXXXX tribute el Impuesto a la Renta Comercial, Industrial y de Servicios en una primera etapa. En tal sentido, si bien entendemos que el revalúo de los bienes del activo fijo no constituye un ingreso y ni una utilidad del ejercicio, no pudiendo ser objeto de distribución aunque sí de capitalización, XXXXXXXXXXXXXXXXX estaría reconociendo dicho importe como sujeto al pago del IRACIS, lo cual constituye una erogación importante para la firma, pero a su vez, la misma constituye una inversión que permitirá expresar de manera transparente la situación patrimonial de la empresa y constituye un beneficio para ambas partes afectadas: El Fisco y el contribuyente. Claramente, el fisco estará percibiendo un ingreso en concepto de IRACIS, proveniente de la actualización de valores de dichos bienes (revalúo o retasación). Por su parte, XXXXXXXXXXXXXXXXXXX expondrá a los socios, accionistas, entes financieros y al público en general los estados financieros con valores reales de reposición de los bienes, consignando montos que se ajustan a la realidad económica de la empresa. En este punto consideramos oportuno resaltar que nuestro interés es ante todo atender a la realidad económica y que la misma se refleje en todo documento que exprese la situación financiera de nuestra firma. Es por ello que sostenemos que lo solicitado se ajusta a la realidad, y ayuda a la transparencia y sinceramiento de los estados financieros de la entidad. Esto permite a su vez que la información utilizada sea fiable y sirva para la toma de decisiones de los directivos, accionistas y personal superior de la empresa y por otro lado, permite al fisco contar con datos actualizados de la situación patrimonial de la empresa. Por otro lado, con referencia a la depreciación de dichos bienes antes mencionados, sostenemos que los mismos deben ser considerados como gasto deducible en la determinación del Impuesto a la Renta Empresarial, basado en los siguientes argumentos: La revaluación de los bienes del activo fijo de los contribuyentes del Impuesto a la Renta establecido en la Ley Nº 125/91 Que establece el Nuevo Régimen Tributario, modificado por la Ley Nº 2421/04, tiene por finalidad la adaptación del valor de los bienes sea muebles e inmuebles poseídos contablemente, al nivel de precios vigente en el momento del revalúo y el costo probable de sustitución de dichos bienes. Al respecto, entendemos que el revalúo de los bienes del activo fijo debe llevarse adelante, a fin de que el valor de los mismos reflejen su costo probable de sustitución y así, adaptarse al nivel de precios del mercado. Sin embargo, si este proceso de revalúo extraordinario no viene acompañado del análisis de la depreciación en base a los años reales de vida útil de tales bienes, la misma no sería una solución integral y se estaría sincerando parte de los estados financieros, pero por otro lado, esta solución sería provisoria, pues al cabo de cierto tiempo nos encontraríamos nuevamente con valores desfasados de la realidad. Este procedimiento de ajustar los años de vida útil a la expectativa real de uso de los mismos, está prevista en la propia normativa reglamentaria del IRACIS, que es el Decreto Nº 6359/05, Art. 35, primer párrafo, el cual dispone que el porcentaje de depreciación por desgaste, deterioro u obsolescencia de activos fijos será igual y constante y se determinará atendiendo el número de años de vida útil probable del bien. Para complementar el punto anterior, el Art. 36 del Decreto Nº 6359/05 en su último párrafo establece con claridad lo siguiente: La Administración podrá autorizar, a solicitud del contribuyente, otro sistema de depreciación y amortización si lo considera técnicamente adecuado. Como lo hemos demostrado con los informes técnicos adjuntos, lo solicitado se ajusta a la vida útil de nuestros equipos, solicitamos que los mismos sean depreciados a su vida útil real, tal como se señala en el informe del perito técnico. Esta facultad concedida a la Administración Tributaria para conceder otra escala, atiende a la realidad, ya que es imposible prever todas las variables que se presenten a través de los distintos contribuyentes afectados a este impuesto, por lo que se puede apreciar que es justamente la situación que plantea XXXXXXXXXXXXXXXXXX. Al respecto, XXXXXXXXXXXXXXXXXX ha demostrado y justificado técnicamente, conforme a documentos adjuntos a la presente solicitud, que los bienes muebles detallados en la presente consulta, los cuales se solicita una depreciación a más largo plazo de lo establecido por la normativa reglamentaria para todos los equipos sin excepción (Decreto Nº 6359/05- Art. 36ª), realmente tienen una vida útil mucho más prolongada que lo previsto en la citada reglamentación. La normativa de referencia establece una depreciación en forma muy genérica para todos los equipos, sin distinguir qué tipo de equipos, sin embargo no podemos desconocer que la naturaleza de XXXXXXXXXXXXXXX implica la existencia de distintos tipos de equipos, que en ciertos casos coincide con lo dispuesto en la normativa referida, pero en otros casos, dista mucho de lo reglamentado. Tal es el caso de los equipos que tienen un costo altísimo en el mercado, debido a sus características técnicas y como lógica consecuencia la vida útil de los mismos fácilmente llega a superar lo estipulado en la reglamentación, incluso algunos de ellos pueden llegar a los 40 o más años de vida útil, económicamente conveniente para la empresa por lo que no corresponde darle un valor ínfimo y muchos menos dar de baja anticipadamente, cuando los mismos tienen plena capacidad de producción. *Otras consideraciones importantes: Desde el punto de vista de la formalización de la economía, es dable mencionar que una empresa XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX, que siempre se ha caracterizado por una gestión que apoya y promueve sus operaciones dentro del marco de seriedad, buscando que el Paraguay sea reconocido como una economía formalizada, con seguridad jurídica, con elementos esenciales para mejorar el clima de negocios, para que esto anime a las empresas privadas y que se permita la generación de empleos, resulta de suma importancia expresar de manera más real posible los estados patrimoniales, a través de sus estados contables -financieros, que refleje la solvencia o el patrimonio real y efectivo de la empresa, como es el deseo de los Directivos y Accionistas, así como de sus acreedores y porque no decir el fisco, que busca aplicar una política que fomente la transparencia en las operaciones y consecuentemente, en las informaciones proveídas por sus contribuyentes. Con el presente planteamiento se busca acompañar la propuesta de las autoridades de la Administración Tributaria con el slogan formalicemos nuestro país y nuestra economía en particular. Es lo que también cree XXXXXXXXXXXXXXXXXXXX y por ello realiza este planteamiento. Por otro lado, también consideramos oportuno resaltar que desde el punto de vista interpretativo las normas impositivas no deben necesariamente entenderse con el alcance más restringido que su texto admita, sino en forma tal, que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación. La consideración económica no es una interpretación opuesta a la jurídica, tal como lo señala nuestra ley tributaria, es un criterio jurídico que sugiere al intérprete tener en cuenta el contenido económico de los hechos para encuadrarlos en las normas materiales. No debemos desconocer que en materia tributaria, el principio de la consideración económica sigue idéntico fundamento. El criterio político que constituye el fundamento del impuesto es el de la capacidad contributiva. Esto significa una apreciación por el legislador, de fenómenos o manifestaciones de riqueza. Es ésta, en nuestra opinión, una característica común de todos los impuestos. La consecuencia lógica de este principio es que la aplicación del impuesto de acuerdo con los fines y funciones de las instituciones, perseguidos por el legislador no puede ser otra que la de interpretar los hechos imponibles según su naturaleza económica, porque solo ella es capaz de indicarnos cuál es la realidad que el legislador ha querido adoptar y valorar a los efectos tributarios. Esta regla o criterio interpretativo es, en cierto modo, el resumen de todos los métodos de interpretación y coincide con la doctrina del Tribunal de Cuentas (Acuerdo y Sentencia Nº 61/07) de buscar el propósito de las normas, de acuerdo con una razonable y discreta interpretación (Dino Jarach Finanzas Públicas y Derecho Tributario- Tercera Edición, Pág. 395-396). F. PETITORIO: En virtud a lo expuesto precedentemente, se solicita que la Administración Tributaria confirme el criterio expresado en la presente consulta de los siguientes, por corresponder en derecho: 1) Para el caso de retasación, XXXXXXXXXXXXXXX solicita autorización a la Subsecretaría de Estado de Tributación para incorporar a sus registros contables el importe de la suma de Gs.3.233.208.364 (tres mil doscientos treinta y tres millones doscientos ocho mil trescientos sesenta y cuatro guaraníes) resultante del revalúo extraordinario practicado a los bienes muebles citados detallados, con el pago del Impuesto que corresponda. 2) Que la depreciación proveniente del valor revaluado conforme a lo planteado en el presente escrito, sea considerado como gasto deducible en la determinación del Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios a partir del ejercicio fiscal de la revaluación extraordinaria realizada a los citados bienes muebles. 3) Así mismo, solicitamos que a efectos de determinar la depreciación de los bienes muebles que conforman el activo fijo de XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX se considere un período de vida útil más prolongado a lo establecido en el Decreto Nº 6359/05, que en su Art. 36 dispone que los equipos en general se deprecian en 10 años, conforme a lo detallado en el ANEXO 2 de la presente consulta y que forma parte integrante de la misma. La aplicación sería a partir de este año, a efectos de poder expresar correctamente los informes financieros de XXXXXXXXXXXXXXXXXX. Esto atiende a la naturaleza de los bienes y la estimación técnica de los años de vida útil de los mismos y atendiendo a la facultad que confiere la misma normativa reglamentaria a la Administración Tributaria a que pueda autorizar, a solicitud del contribuyente otro sistema de depreciación si lo considere técnicamente adecuado.
Este Consejo Consultivo ha procedido a su análisis y consideración del cual surge lo siguiente:
Con relación a la consulta del punto 1) planteada por la firma recurrente, cabe acotar que la Ley N° 125/91 en su artículo 7º inc. i) establece que constituye renta bruta entre otras; Todo aumento de patrimonio producido en el ejercicio, con excepción del que resulte de la revaluación de bienes del activo fijo y los aportes de capital, o los provenientes de actividades no gravadas o exentas de este impuesto.
La revaluación de bienes, adoptada por nuestra legislación impositiva, como norma general, se encuentra establecida en el artículo 12º del mismo cuerpo legal que en su último párrafo dice cuanto sigue: El valor revaluado será el que resulte de la aplicación del porcentaje de variación del índice de precios al consumo producido entre los meses de cierre del ejercicio anterior y el que se liquida, de acuerdo con lo establezca en tal sentido el Banco Central del Paraguay o el organismo oficial competente.
En ese sentido, es apropiado mencionar el artículo 22° del Reglamento Anexo al Decreto N° 6359/05 POR EL CUAL SE REGLAMENTA EL IMPUESTO A LAS RENTAS DE ACTIVIDADES COMERCIALES, INDUSTRIALES O DE SERVICIOS, el cual establece lo siguiente: AUMENTOS PATRIMONIALES NO JUSTIFICADOS.- Los aumentos patrimoniales que no estén respaldados documentalmente, incrementados con el importe del dinero o bienes que hubiere dispuesto o consumido en el año, se consideran ganancias del ejercicio fiscal en que se produzcan. En ese sentido, se entiende que la revaluación de los bienes del activo fijo que se menciona en el inc. i) del Art. 7° de la Ley, se refiere únicamente al valor revaluado que resulte de la aplicación del porcentaje de variación del índice de precios al consumo producido entre los meses de cierre del ejercicio anterior y el que se liquida, de acuerdo con lo que establezca en tal sentido el Banco Central del Paraguay, como se dispone en el último párrafo del Art. 12° de la Ley. (Las negritas son nuestras)
Por lo que teniendo en cuenta las disposiciones ut supra señaladas, somos del parecer técnico, que la revaluación extraordinaria que la recurrente pretende llevar a cabo sobre los bienes mencionados no contraviene disposición legal ni reglamentaria alguna; no obstante, de llevarse a cabo, la misma en cumplimiento al art. 7°, inc. i, de la Ley Nº 125/91, constituiría renta bruta en el ejercicio en que se efectúe, debiendo en este caso abonarse del Impuesto a la Renta (IRACIS), correspondiente a dicha revaluación.
Con respecto al punto 2) donde se solicita que la depreciación proveniente del valor revaluado conforme a lo expuesto en el precedente punto 1) sea considerado como gasto deducible a efectos de la determinación del IRACIS en el ejercicio en el que se realice, cabe señalar que, las depreciaciones constituyen deducciones que se autorizan para contemplar básicamente el desgaste por el uso y el transcurso del tiempo, que experimentan los bienes corporales afectados a la producción de rentas.
El concepto abarca la situación de los bienes muebles, de los inmuebles y de los activos intangibles, teniendo diferente tratamiento cada uno de ellos. Al analizar las depreciaciones se debe considerar, por un lado, el costo que se tendrá en cuenta, y por otro, el sistema que se utiliza.
Nuestra Ley, utiliza el sistema de depreciación lineal, que consiste en dividir el costo revaluado del bien por el número de años correspondientes a la vida útil que al mismo se le asigna, obteniéndose de tal forma un coeficiente que constituye una cuota fija de depreciación anual.
En ese sentido, el Artículo Nº 8º, numeral i) de la Ley Nº 125/91, permite deducir: Las depreciaciones por desgaste, obsolescencia y agotamiento en los términos y condiciones que establezca la reglamentación.
El Decreto Nº 6359/05, en su Reglamento Anexo, artículo 35º dispone: Depreciaciones. El porcentaje de depreciación por desgaste, deterioro u obsolescencia de activos fijos será igual y constante, y se determinará atendiendo el número de años de vida útil probable del bien. En el caso de adquisición de bienes usados, la vida útil será estimada por el contribuyente, no pudiendo ser mayor a la establecida en el presente Reglamento para bienes similares. Cuando se realice una actividad que implique el agotamiento de la fuente productora, se admitirá una depreciación proporcional a dicho agotamiento. La depreciación de cada uno de los bienes que integran el activo fijo comenzará a partir del mes siguiente o del ejercicio siguiente a su incorporación al activo, o de finalizada la construcción total o parcial en el caso de los inmuebles, a opción del contribuyente. En esta última situación se procederá de acuerdo a los términos que establezca la Administración.
Como se puede observar, la reglamentación contempla la utilización de una deducción especial cuando se realicen actividades que implican el agotamiento de la fuente productiva, admitiendo una depreciación proporcional a dicho agotamiento.
Dentro de ese contexto, es sabido que existen casos en que las empresas tienen diferentes políticas de depreciación a los criterios utilizados por el fisco. Por ello, la depreciación interna de la empresa puede ser superior o inferior - como por ej. el caso de los bienes informáticos - a la depreciación fiscal.
La depreciación de los bienes del activo sugerida por el recurrente, va aparejada a la revaluación extraordinaria que pretende realizar, la cual, constituirá un aumento patrimonial sujeto al pago del Impuesto a la Renta (IRACIS), tal como la misma recurrente lo afirma y con lo cual condecimos plenamente.
En esas circunstancias, dado que el propio contribuyente reconoce que el aumento patrimonial producido en la revaluación extraordinaria que llevara a cabo, constituye renta gravada por el IRACIS (criterio sostenido por la Administración), se desprende lógicamente que la depreciación proveniente del valor revaluado, de acuerdo a lo planteado en su presentación; podrá ser considerado gasto deducible para la determinación del IRACIS, a partir del ejercicio fiscal en el que se produzca la revaluación extraordinaria.
En lo que respecta al punto 3), donde la recurrente solicita que se considere un periodo de vida útil más prolongado de los bienes muebles que conforman su activo, a los efectos de determinar la depreciación de los mismos, nos remitimos nuevamente al Decreto reglamentario Nº 6359/05, que en el artículo 36 de su reglamento anexo dispone los períodos de vida útil en base a los cuales se aplicarán los porcentajes anuales de depreciación por desgaste, deterioro u obsolescencia que correspondan: I BIENES DEL ACTIVO FIJO... A) Bienes Muebles, Útiles y Enseres... a.1) Muebles y Equipos en general, excluidos los comprendidos en el enunciado siguiente: 10 años.
El mismo Decreto establece en el citado artículo 36 in fine que La Administración podrá autorizar, a solicitud del contribuyente, otro sistema de depreciación y amortización si lo considera técnicamente adecuado, debiendo para ello solicitar autorización a la SET vía nota, argumentando los motivos de la solicitud y si la Administración la considera técnicamente adecuada, podrá aceptarla.
Asimismo, reforzando lo antedicho, cabe mencionar que en virtud del artículo 186 de la Ley Nº 125/91, la Subsecretaria de Estado de Tributación tiene la facultad de modificar total o parcialmente los criterios técnicos sustentados, relativos a la aplicación de normas que regulan los impuestos administrados por ella.
En ese contexto, atendiendo a la naturaleza de los bienes, el informe de la evaluación de la estructura eléctrica de XXXXXXX, realizada por la firma XXXXXXXXX (obrante a fojas 11), la estimación técnica de los años de vida útil de los mismos expuesto en el Anexo 2 de la presente nota, así como a la facultad que confiere la misma normativa reglamentaria a la Administración Tributaria a que pueda autorizar, a solicitud del contribuyente, otro sistema de depreciación a la establecida; este Consejo Consultivo considera técnicamente adecuado lo solicitado en el punto 3), y en consecuencia la firma XXXXXXX podrá estimar los años de vida útil de sus activos tangibles, de acuerdo a la estimación de vida útil expuesto en el citado Anexo 2 de la consulta.
Respetuosamente, FDO. VICTOR GÓMEZ DE LA FUENTE, Director General de Grandes Contribuyentes, Dirección General de Grandes Contribuyentes, LUZ MERCEDES BELLO, Directora de Planificación, Dirección de Planificación y Técnica Tributaria.
A LA SECRETARÍA DEL CONSEJO CONSULTIVO EL INFORME QUE ANTECEDE, CON EL CUAL COMPARTE ESTA SUBSECRETARÍA, A FIN DE NOTIFICAR AL RECURRENTE. FDO. JAVIER CONTRERAS, VICEMINISTRO DE TRIBUTACIÓN, VICEMINISTERIO DE TRIBUTACIÓN.
Abog. Antulio N. Bohbout M.
Secretario del Consejo Consultivo