SEÑORES
XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX
PRESENTE:
De nuestra consideración:
Cumplimos en transcribir el Informe N° XXXXXXXXXXXXdel Consejo Consultivo de fecha XXXXXXXXXXXXXX y providencia de esta Subsecretaría de Estado de Tributación obrante enel expediente N° XXXXXXXXXXX, que copiado textualmente dice:
“Señor Gerónimo José Bellassai
Viceministro de Tributación”
En el expediente Nº XXXXXXXXXXXX,el representante legal de la firma XXXXXXXXXXXXXXXX,presenta una Consulta Vinculante que trascripta dice: REFERENTE AL TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LA FIRMA XXXXXXXXXXXXX RESPECTO A LA DISTRIBUCIÓN DE DIVIDENDOS. ANTECEDENTES 1.- XXXXXXXXXXX tiene como actividad principal la cría y venta de ganado vacuno, dicha actividad genera actualmente utilidad, la cual es distribuida a sus accionistas (residentes y no contribuyentes del IRACIS) 2.- La firma en la actualidad realiza permanentemente la distribución de dividendos y por consiguiente el ingreso al fisco del 5% (bajo la obligación distribución de utilidades de IRACIS, código 112) sobre lo distribuido. Respecto a este punto, la firma XXXXXXXXXXXXXX ingresa el impuesto bajo el criterio de prudencia puesto que a continuación le realizaremos la consulta respecto si corresponde o no dicha obligación por parte de la firma. EXPONEMOS A CONTINUACIÓN LA PRIMERA CONSULTA VINCULANTE: 1- QUE LA XXXXXXXXXXXXX NO TIENE LA OBLIGACIÓN DE PAGAR EL IMPUESTO DEL 5% SOBRE LA DISTRIBUCIÓN DE DIVIDENDOS A SUS ACCIONISTAS, SINO QUE SON LOS ACCIONISTAS EN CARÁCTER DE BENEFICIARIOS DE LA DISTRIBUCIÓN DE DIVIDENDOS LOS QUE TIENEN QUE PAGAR EL IMPUESTO. Y TENIENDO EN CUENTA LA CONFIRMACIÓN DE ESTA CONSULTA, SI LA FIRMA OPTA POR PAGAR EL IMPUESTO SERÁ CONSIDERADO DICHO PAGO COMO GASTO NO DEDUCIBLE. FUNDAMENTACIONES RESPECTO A LA PRIMERA CONSULTA * QUE LA XXXXXXXXXXXXXXX NO TIENE LA OBLIGACIÓN DE PAGAR EL IMPUESTO, SINO EL ACCIONISTA EN SU CARÁCTER DE BENEFICIARIO DE LA DISTRIBUCIÓN DE DIVIDENDOS. Primeramente transcribimos el Art. 2º Inc. g) - los dividendos y las utilidades que se obtengan en carácter de accionistas o de socios de entidades que realicen actividades comprendidas en el Impuesto a las rentas de actividades comerciales, industriales o de servicios, y Rentas de las Actividades Agropecuarias. El cuestionamiento más importanterespecto al artículo en cuestión es que se interpreta desde el punto de vista del aportante del capital, vale decir de los accionistas, es decir en el Art. 2º designa como renta gravada de fuente paraguaya las que provengan de la realización de actividades comerciales, industriales o de servicios que no sean de carácter personal, y en el inc. g) como lo habíamos transcripto precedentemente expresa como gravados los dividendos y las utilidades que se OBTENGAN EN CARÁCTER DE ACCIONISTAS O DE SOCIOS. “Haciendo un paralelismo la ley no está formulada de la siguiente forma”. Los dividendos y las utilidades QUE SE DISTRIBUYAN A LOS ACCIONISTAS O SOCIOS, es decir, el inciso g) se indica como sujeto obligado a ingresar el impuesto al accionista. Sin embargo el Art. 20º de la Ley 125/91 (TA) en su numeral 2 que trascripto dice: “Cuando las utilidades fueren distribuidas, se aplicará adicionalmente la tasa del 5% (cinco por ciento) a partir del segundo año en vigencia de la presente Ley, sobre los importes netos acreditados o pagados el que fuera anterior, a los dueños, socios, o accionistas. Las utilidades destinadas a las cuentas de reserva legal, o reservas o a capitalización no estarán sujetos al impuesto establecido este numeral”. Dicho artículo indica que la empresa tiene que pagar dicho impuesto sobre lo distribuido (siempre enmarcados dentro de la situación planteada sobre la XXXXXXXXXXX por eso indicamos en el Art. 2 Inc. g) y el Art. 20 numeral 2, y por ente ni mencionamos los demás numerales, por ser un caso concreto). Entonces consideramos que mediante la redacción misma de la Ley específicamente los Art. 2º y 20º a los cuales nos referimos se visualiza una laguna jurídica puesto que en orden de prelación el Art. 2º en su inciso g) define como hecho generador a los dividendos o utilidades en CARÁCTER DE ACCIONISTAS lo que puede traducirse en que le corresponde al accionista asumir el pago del impuesto. En el caso que la redacción del Art. 2º Inc. g) hubiese sido de la siguiente manera “Los dividendos o las utilidades que se distribuyan a los accionistas o socios de entidades que realicen actividades comprendidas en el Impuesto a las Rentas de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios, o de Rentas de las Actividades Agropecuarias”. (Puntualizando que el nexo “o” aclararía más las dudas respecto la independencia de la procedencia de los dividendos), para que el Art. 20 numeral 2 lo complementase y no pueda interpretarse en forma contradictoria, precisando que nos referimos al numeral 2 del Art. 20 en particular por que afectamos dicho cuestionamiento a la consulta vinculante planteada. No obstante nos basamos en el sentido estricto de la Ley, claro está en la redacción misma de la cual se desprende nuestra interpretación puesto que en conclusión existe contradicción respeto al Art. 20º numeral 2 en cuanto al sujeto obligado el cual debe ingresar el impuesto (precisamos que al hablar de ingresar el impuesto nos referimos en el mismo sentido que pagar que el impuesto). Pero como el Art. 2º Inc. g) no está redactada como lo hemos expuesto anteriormente nuestra interpretación puede considerarse válida, puesto que la Ley (en consideración a la contraposición de dos artículos) en este caso no es determinante y da lugar a una laguna jurídica y no existe reglamentación complementaria válida que la sustente. Lo que cuestionamos es la contraposición de ambos artículos de una misma Ley 125/91 (TA), independientemente a que puedan existir reglamentaciones que estén por debajo en orden de prelación que pueda reglamentar una de ellas o ambas, vale decir el Decreto 6359/05 en su Art. 88º y Art. 89º que avalan lo dispuesto en el Art. 20º numeral 2 de la Ley propiamente dicha. Este hecho es más discutible atendiendo a lo dispuesto en el Art. 14 de la Constitución Nacional, que trascripto dice: “De la creación de Tributos. Todo tributo, cualquiera sea su naturaleza o denominación, será establecido exclusivamente por Ley, respondiendo a principios económicos y sociales justos, así como a la políticas Ley determinar la materia imponible, LOS SUJETOS OBLIGADOS, y el carácter del sistema tributario”. En síntesis la Ley prima sobre los decretos y/o resoluciones, entonces si existe contradicción que da lugar a una laguna jurídica como en este caso entre 2 artículos de una misma ley, las reglamentaciones que apoyen a una y van en contra de la otra, consideramos que no son válidos. Puesto que solo otra Ley puede modificar, aclarar, ampliar el contexto real de su alcance, claro está en caso que se diera lugar a contradicciones. Afirmamos pues que ambos artículos se contraponen, ya que del Art. 2º Inc. g) se interpreta al accionista como sujeto obligado a ingresar impuesto, puesto que la Ley establece el nacimiento de la obligación tributaria desde la perspectiva de la obtención de dividendos o utilidades y no desde la perspectiva de la distribución de dividendos. Entonces la primera afirmación avala más nuestra interpretación la cual está formulada mediante la primera consulta vinculante. Mas aún en el Art. 2º Inc. g) se refiere al “HECHO GENERADOR” y el Art. 20º numeral 2 se refiere a las “TASAS”, por lo tanto si bien estamos frente a dos artículos de una misma Ley, en orden de prelación el Art. 2º Inc. g) prima sobre el Art. 20º numeral 2, puesto que el primero determina el sujeto obligado desde el punto de vista del nacimiento de la obligación tributaria y es el accionista, y el segundo (Art. 20º numeral 2 específicamente) establece el supuesto contrario que es la entidad pagadora de las utilidades la que debe ingresar el impuesto haciendo mención a la tasa a utilizar. Pese a todo esto es de competencia del Art. 20º Numeral 2 mencionado, contradecir y/o establecer el sujeto obligado al impuesto en cuestión puesto que queda claro que el Art. 2 Inc. g) incluye como hecho generador a los dividendos que se obtengan en carácter de accionistas o socios… de determinando en consecuencia el sujeto obligado a ingresar el impuesto (siempre encuadrándonos dentro de la situación particular de la firma). Esclarecemos en este sentido que el Art. 2º Inc. g) no se contrapone ni a nuestra interpretación y por ende tampoco al “Art. 3º Contribuyentes”, en su numeral a) el cual transcribimos “Serán contribuyentes a) Las empresas unipersonales, las sociedades con o sin personería jurídica, las asociaciones, las corporaciones y las demás entidades privadas de cualquier naturaleza. Dicho artículo se encuadra dentro de lo establecido en nuestra consulta vinculante planteada ante ustedes y sustenta nuestro parecer. Comprendemos que si bien es competencia del Art. 3º establecer al sujeto obligado a ingresar el impuesto de ninguna manera, y hablando en el mismo sentido, reiteramos nuevamente, tampoco le corresponde al mismo contradecir y/o poner en duda lo establecido en el Art. 2 Inc. g) el cual se refiere al Hecho generador, desde el punto de vista de la obtención de dividendos por parte de los beneficiarios, no así desde el punto de vista de la distribución de utilidades que realicen las entidades. Y al hablar de beneficiarios, se subentiende que puede encuadrarse dentro del contexto de accionista que puede ser una PERSONA JURÍDICA o sea que nuestra interpretación (según planteado mediante la consulta) no se contradice con el Art. 3º el cual mencionamos precedentemente. Hecha la exposición fundada y en virtud a la laguna jurídica respecto a la contradicción a la cual nos referimos anteriormente, consultamos siempre dentro del contexto de la situación particular de la firma, sin perjuicio de las interpretaciones que se puedan dar sobre otras situaciones respecto a todas las reglamentaciones mencionadas. En este sentido le solicitamos nos confirmen si la interpretación por parte nuestra es la correcta o de lo contrario nos den su interpretación fundada. Confiamos que tienen criterios unificados respecto a situaciones similares, de tal manera a que no queden dudas respecto a la consulta planteada, ya que la misma fue formulada en consideración a lo dispuesto en la Ley 125/91 (TA). CONSULTA 2 REFERENTE A LA COMUNICACIÓN DE CONTRATO DE APARCERIA DE XXXXXXXXXXXXXX, QUE TIENE POR OBJETO LA PRODUCCIÓN DE EMBRIONES VACUNOS DE RAZA. ANTECEDENTES. 1- Hacemos una breve reseña del contrato de la firma el cual tiene como finalidad la producción de embriones vacunos de raza. En el mismo se estipula que una de las partes intervinientes pone a disposición sus vacas donantes de raza y la otra parte (la firma) pone a disposición los recursos humanos, técnicos, materiales e insumos para la producción de embriones, como así también las vacas receptoras. En otro punto se establece que la firma se compromete a entregar el 37% de la producción obtenida de 300 preñeces en terneros nacidos a la propietaria de las vacas donantes. Adjuntamos copia del contrato. 2- Tenemos conocimiento que en el Art. 29 de la Resolución 449/05, se establece la obligación de la comunicación de los contratos rurales. Por otra parte el formulario Nº 155 es el medio por el cual se debe realizar dicha comunicación. 3- Nos acercamos a los diferentes departamentos de las Subsecretaría de Tributación (Consultas, Capacitación, etc.) y obtuvimos la misma respuesta, que mediante el formulario mencionado anteriormente no se podría realizar la comunicación respectiva puesto que el formato no se adecua a la particularidad del contrato por lo que nos recomendaron realizar una consulta vinculante. La consulta es la siguiente como deberíamos realizar la comunicación del contrato rural de aparcería de la XXXXXXXXXXXXXXX cuyo objetivo es la producción de embriones vacunos de raza, si sería válido realizarlo mediante nota adjuntando la copia autenticada del contrato propiamente dicho y/o de existir otro medio que no sea el formulario Nº 155, solicitamos nos indique la metodología a seguir para dar cumplimiento a la obligación correspondiente.
Este Consejo Consultivo, procedió al análisis y consideración del cual surge lo siguiente:
En primer término podemos definir a los impuestos cedulares, también denominados impuestos reales pues recaen sobre "cosas"- o impuestos de producto , como aquellos que gravan rendimientos parciales producidos por cualquier elemento patrimonial (inmuebles, capital mobiliario), por la actividad profesional y empresarial o por el trabajo dependiente. Cada rendimiento es gravado por un impuesto independiente de forma que el "sistema de impuestos cedulares" lo forman varios tributos.
Por otro lado el hecho que el sistema sea cedular y por tanto dividido en categorías, no implica que unas estén eximidas de otras cuando las personas se encuentren realizando actividades generadoras del hecho imponible en cada una de las categorías.
Que, en materia de imposición a las ganancias en nuestro país, siempre ha sido imperioso lograr la globalización del Impuesto a la Renta de tal forma a lograr una evolución en materia impositiva al igual que los demás países latinoamericanos; es por ello que, con la promulgación de la Ley Nº 125/91 -con bases del modelo del Código Tributario del CIAT para Latinoamérica- dicha globalización se ha logrado aproximadamente en un 90%, habiéndose excluido los ingresos generados por los servicios personales, es decir, la renta personal, situación que se ha cambiado con la Ley Nº 2421/04 con la creación del Impuesto a la Renta del Servicio de Carácter Personal.
Por lo que podemos decir que el sistema impositivo Paraguayo es de sistema global desde la Ley Nº 125/91, más aún con la Ley Nº 2421/04; pudiendo además mencionar que; en un sistema, sin perder su globalidad, obligue a agrupar las distintas rentas en “categorías”, movidos por finalidades de simplificación del cálculo.
En segundo término, sobre el punto motivo de la primera consulta, el recurrente solicita confirmación al criterio esbozado por el mismo; específicamente si las tasas adicionales del artículo 20º de la Ley Nº 125/91, texto actualizado por la Ley Nº 2421/04, son también extensibles a las distribuciones de utilidades realizadas por contribuyentes del Impuesto a las Rentas de las Actividades Agropecuarias (IMAGRO).
Al respecto, cabe manifestar que en lo que respecta a la aplicación del numeral 2) del Articulo 20º de la Ley 125/91 (T.A.), como se mencionó en la Respuesta a la Consulta Nº 1, la citada norma legalestablece: “Tasas”.2) Cuando las utilidades fueren distribuidas, se aplicará adicionalmente la tasa del 5% (cinco por ciento) a partir del segundo año de la vigencia de la presente Ley, sobre los importes netos acreditados o pagados, el que fuere anterior, a los dueños, socios o accionistas. Las utilidades destinadas a la cuenta de reserva legal, o a reservas facultativas o a capitalización no estarán sujetas al impuesto establecido en este numeral (Subrayado es nuestro). ACLARÁNDOSE, PREVIAMENTE, EN ESTE PUNTO QUE NO ESTAMOS EN PRESENCIA DE UNA SITUACIÓN PREVISTA COMO RETENCIÓN DEL IMPUESTO A CUENTA DE UN TERCERO (Por ej. Del ACCIONISTA) SINO QUE EL SUJETO DE DERECHO CONSTITUYE LA ENTIDAD PAGADORA O ACREDITADORA DE LAS UTILIDADES O DIVIDENDOS, motivo por el cual al hablar de una tasa adicional - a más de las disposiciones particulares previstas en este numeral se deberá proceder conforme a las normas generales de determinación o liquidación previstas para la tasa general del Impuesto, en este caso para el Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios (IRACIS). Motivo por el cual las utilidades provenientes de las Actividades gravadas por el IMAGRO, no están gravadas por este numeral.
Respecto, a la segunda consulta, el Artículo 29º de la Resolución Nº 449/05establece - DE LOS CONTRATOS RURALES.- Constituyen contratos rurales relacionados con la utilización de las tierras los referidos a los de locación, aparcería y sociedades y estos contratos serán comunicados a la Administración utilizando el formulario Nº 155, este formulario debe ser utilizado por contribuyentes obligados por el Impuesto a la Renta de Actividades Agropecuarias que celebren un contrato rural, según lo establecido en la Ley 125/91 y las normas que lo reglamentan y complementan.
Así mismo de generarse cambios en el patrimonio del contribuyente como también en el régimen de liquidación optado, deberá comunicarse a través de ese formulario.
Para los casos que se produzcan hechos gravados por otros impuestos, corresponde realizar la actualización de datos a través de los formularios habilitados, ante el Registro Único de Contribuyentes.
Ultimando y en base a las consideraciones realizadas referente a la segunda consulta hecha por la firma contribuyente, si bien el Formulario Nº 155 es utilizado para las alteraciones que surjan en la SAU respecto a los contratos rurales, específicamente para “Contribuyentes del IMAGRO que celebren un contrato rural, que generen cambios en su patrimonio o en el régimen de liquidación optado”, el contrato de producción de embriones vacunos de raza, por ser un hecho gravado correspondería realizar una actualización de datos y no una comunicación como manifiesta el contribuyente.
Respetuosamente, FDO. FERNANDO VIDAL FLECHA ARRUA, Director de Fiscalización, Dirección General de Fiscalización Tributaria, MARIA SELVA GIMENEZ, Directora de Recaudación, Dirección General de Recaudación, LUZ MERCEDES BELLO, Directora de Planificación, Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, CÉSAR DANIEL IBARROLA CANO, Director de Apoyo, Dirección de Apoyo, JORGE LUIS GAONA, Director de Grandes Contribuyentes, Dirección General de Grandes Contribuyentes.
A LA SECRETARÍA DEL CONSEJO CONSULTIVO EL INFORME QUE ANTECEDE, CON EL CUAL COMPARTE ESTA SUBSECRETARÍA, A FIN DE NOTIFICAR AL RECURRENTE. FDO. GERÓNIMO JOSÉ BELLASSAI VICEMINISTRO DE TRIBUTACIÓN, VICEMINISTERIO DE TRIBUTACIÓN.
Abog. Antulio N. Bohbout M.
Secretario del Consejo Consultivo