SEÑORES
PRESENTE
De nuestra consideración:
Cumplimos en trascribirle el Informe N° XXXXXXXX del Consejo Consultivo de fecha XXXXXX y providencia de esta Subsecretaría de Estado de Tributación obrante en los expedientes Nos. XXXXXXXX, que copiado textualmente dice:
"Señor Geronimo Bellassai Baudo
Viceministro De Tributación"
En los presentes expedientes Nros. XXXXXXXXX, la empresa XXXXXXXXXXXXXX expone cuanto sigue: La empresa XXXXXXXXXXXX cuenta en la fecha con crédito fiscal por la suma de Gs. 1.059.056.370 (un mil cincuenta y nueve millones cincuenta y seis mil trescientos setenta guaraníes), según consta en el formulario de DD.JJ. N° 120, Nº de orden 12000059669 correspondiente al mes de octubre/2007 provenientes en su mayoría de importación de vehículos, y el movimiento operativo de la empresa no genera débito suficiente como para absorber dicho crédito como se demuestra con las declaraciones juradas cuyas copias se adjuntan, y con la implementación de la adecuación fiscal el saldo resultante ya no se traslada al siguiente año fiscal. Es por ello, y fundado en expresas disposiciones de la Ley 2.421/04 Art. 3º numeral 6 de la Resolución Nº 7 hago consulta vinculante sobre la viabilidad de solicitar la expedición de certificado de crédito tributario endosable por la suma de Gs. 1.000.000.000 (un mil millones de guaraníes) con el objeto de efectivizar el uso del crédito fiscal y reinvertir en la empresa en nuevas importaciones de ómnibus para mejorar el parque automotor de la empresa. Que por expediente Nº XXXXXX de fecha XXXX de los corrientes hemos planteado la devolución de sumas pagadas demás en concepto de Impuesto al Valor Agregado, cuyo monto consta en el aludido expediente. A través de la presente venimos a fundamentar dicho pedidoen los sgtes términos: la Ley N° 125/91 en su Art. 217º con el título de repetición de pago, dispone cuanto sigue: el pago indebido o en exceso de tributos, intereses o recargos y multas dará lugar a repetición. Por su lado, el Art. 218° dispone Procedencia de la repetición de pago - la repetición procederá tanto cuando el pago se haya efectuado mediante declaración jurada o en cumplimiento de una determinación firme del tributo. En nuestro caso, el pago además se produce como consecuencia del sistema de liquidación del Impuesto al Valor Agregado establecido por la Administración Tributaria para las empresas de transporte público de pasajeros mediante Resolución N° 1.421/05 Arts. 43° y 44° respectivamente. Respecto del fundamento jurídico del derecho a la devolución de pago demás, XXXXXXXXX" en su libro La devolución de ingresos fiscales indebidos Instituto de estudios fiscales, Marcial Pons, Ediciones Jurídicas S.A. Madrid, 1003 Pág. 31 y sgtes.; sostiene El interrogante en torno a la fundamentación de la norma que reconoce el particular el derecho a la devolución de pagos demás podría resolverse, desde una visión normativista, entendiendo que, como toda norma inserta en un orden jurídico independiente, su validez y vigencia vienen dados por la propia conexión interna de este orden jurídico, encontrando en la Constitución su causa última, pero estas justificaciones que atienden exclusivamente a la validez formal, en base a una mera referencia jerárquica son insatisfactorias. Para entender el fundamento del derecho a la devolución hay que tener en cuenta que el legislador ordinario actúa inspirado en determinados principios generales del Derecho, entre los cuales las doctrinas incluyen principios constitucionales, que serían principios generales consagrados al más alto nivel normativo. Esta asimilación de los principios generales del Derecho, entre los que destacan los de inspiración iusprivatista ha servido para que la inercia de una buena parte de la doctrina viese en esos principios generales de Derecho civil el fundamento del derecho a la devolución de los pagos demás. Principios generales del Derecho, como la prohibición de que nadie se enriquezca injustamente o sin causa, o que lo pagado en exceso debe ser devuelto, fueron definidos en algunos ordenamientos extranjeros "caso del británico o del francés - por la jurisprudencia antes que por la norma positiva, entendiéndose como verdades elementales que ni siquiera se expresan o formulan. Estos principios constituyen, al margen de su aplicación directa, una suerte de "mandato implícito al legislador. Frente a la eventual recepción legislativa de los principios generales del Derecho, éstos principios constitucionales de carácter tributario gozan de la condiciónde "ideas fuerza", que, en tanto definen el modelo de hacienda que la constitución ha querido establecer y de su conjunción se deduce de qué manera quiere el constituyente que se haga efectivo el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas, obligan al legislador a adoptar medidas legislativas para darles vigencias positivas. Por tanto, estos principios son valores que están en la base del orden jurídico positivo. En relación a la norma que, en nuestro ordenamiento positivo regula el derecho del constituyente a la devolución de los impuestos que hubiesen pagado demás, está consagrado en el ya Art. 217º y concordantes de la Ley 125/91, puede admitirse que los principios generales del derecho hayan inspirado su adopción por la convicción social que crean. Si tenemos en cuenta, que estos principios tienen carácter vinculante, en tanto dirigen la acción del legislador y todo precepto ha de tener su fundamentación en los mismos, al menos, a través de su no contradicción ha de colegirse que admitimos esos principios como fundamento del derecho a la devolución de los tributos pagados demás. Los principios enunciados precedentemente es lo que recoge la Ley N° 125/91 en su Art. 217º y concordantes y la Res. N° 7/07 en su Art. 3° numeral 6 cuando expresa lo siguiente: constituyen saldos financieros o créditos fiscales de libre disponibilidad sujetos a recupero: "Otros pagos en excesos por cualquiera de los tributos establecidos en la Ley N° 125/91, con la redacción de la Ley N° 2.421/04, que no estén previstos en los literales anteriores. Al respecto, este Consejo ha procedido a su análisis y consideración y como resultado surge lo siguiente:
RESPUESTA
Con respecto, a la forma o régimen de liquidación del Impuesto al Valor Agregado aplicable a Empresas de Transporte Público de Pasajeros, el Art. 43 de la Resolución Nº 1421/05; dispone que: Las empresas autorizadas por organismo competente, a prestar servicios de transporte público de pasajeros de carretera, interurbano e intermunicipal de corta, media y larga distancia, excluidas las de carácter internacional, podrán liquidar el Impuesto, de acuerdo al presente régimen: El Impuesto se liquidará mensualmente aplicando la tasa del diez (10%) por ciento sobre el siete punto cinco (7,5%) por ciento de los ingresos brutos generados por cada vehículo, determinando así el Debito Fiscal del cual se deducirán en la misma proporción el Crédito Fiscal correspondiente a las adquisiciones de bienes o contrataciones de servicio afectados a la actividad mencionada. A los efectos del párrafo precedente, los precios de los pasajes de que trata esta Resolución incluirán el IVA correspondiente.Normativa que aclara suficientemente que las Empresas de Transporte Público de Pasajeros, que liquiden el IVA en la forma señalada deberán proporcionar el Crédito Fiscal correspondientes a sus adquisiciones en directa relación al Debito Fiscal generado por cada vehiculo.
Se deja aclarado además que si la empresa obtiene ingresos provenientes del transporte internacional o de otros conceptos, el Impuesto al Valor Agregado se liquidara de acuerdo al régimen general de liquidación.
Con relación, a la aplicabilidad de la Resolución General Nº 7/07 POR LA CUAL SE REGLAMENTAN LOS ARTS. 86º ÚLTIMO PÁRRAFO, 88º Y 108º ÚLTIMO PÁRRAFO DE LA LEY Nº 125/91 CON LA REDACCIÓN DADA POR LA LEY Nº 2.421/04, REFERENTE A LA COMPENSACIÓN, DEVOLUCIÓN O TRANSFERENCIA DEL CRÉDITO FISCAL DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO DE LOS EXPORTADORES Y ASIMILADOS, LOS CASOS DE CLAUSURA DEFINITIVA DE ACTIVIDADES Y DEL IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO POR LAS EXPORTACIONES REALIZADAS, Y EL ART. 217º Y SIGUIENTES RESPECTO DE LOS PAGOS INDEBIDOS O EN EXCESO DE TRIBUTOS, INTERESES O RECARGOS Y MULTAS, en su Cap. IIArt. 2°,dispone que podrán solicitar el recupero de los créditos fiscales del Impuesto al Valor Agregado: a) los exportadores y asimilables por los créditos correspondientes a los bienes y servicios que están afectados directa o indirectamente a las exportaciones definitivas que realicen; b) los contribuyentes señalados en el Art. 79º de la Ley Nº 125/91, que realicen actividades gravadas, cuando procedan al cese de actividades, tratándose de personas físicas, y a la clausura o cierre definitivo de negocios, en los casos de empresas; c) los fabricantes nacionales de bienes de capital de aplicación directa en el ciclo productivo industrial o agropecuario, cuando dichos bienes son enajenados a los inversionistas que se encuentren amparados por la Ley Nº 60/90 del 26 de mayo de 1.991.
Seguidamente, en su Cap. III Art. 3º,estipula que constituyen saldos financieros o créditos fiscales de libre disponibilidad sujetos a recupero:1. El crédito fiscal del I.V.A. correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones de exportación definitiva; 2. El Impuesto Selectivo al Consumo incluido dentro de los bienes exportados, con las condiciones señaladas en el numeral 2 del artículo precedente; 3. Las originadas en el I.V.A. por la enajenación en el mercado interno de bienes de capital por parte de los fabricantes a inversionistas que se encuentran amparados por la Ley Nº 60/90, por los saldos no recuperados del crédito fiscal afectado a la fabricación de dichos bienes; 4. Los excedentes de créditos fiscales del IVA. en los casos que los mismos provengan de la tasa general del 10 %, constituyen créditos directos o proporcionados a operaciones gravadas con la citada alícuota, cuando se produzca el cese de actividades, clausura o cierre definitivo de negocios; este concepto no incluye a la clausura como sanción, así como tampoco la suspensión temporal de actividades; 5. Los pagos en exceso provenientes de retenciones soportadas en el I.V.A. por los excedentes no compensados contra el propio impuesto, así como los pagos en exceso de anticipos a cuenta del impuesto a los ingresos en cualquiera de sus modalidades, en la porción de los mismos que supere el monto del impuesto liquidado al final del ejercicio, ya sea que se hayan generado por efecto de liquidación periódica o proveniente de retenciones soportadas; 6. Otros pagos en exceso por cualquiera de los tributos establecidos en la Ley Nº 125/91, con la redacción de la Ley Nº 2.421/04, que no estén previstos en los literales anteriores; 7. Los pagos indebidos. Este concepto no comprende lo pagado para satisfacer una obligación prescripta, aunque el pago se hubiera efectuado sin conocimiento de la prescripción.
Que, de las constancias obrantes en el expediente se desprende con meridiana claridad que el saldo a que alude el recurrenteconstituye un saldo técnico, producto no de una exportación o asimilable, sino por sus operaciones habituales en el mercado interno y de importación, y no constituye saldo financiero, que se hubiere producido por el pago indebido o en exceso del IVA.
Finalmente, debemos aclarar que la presentación realizada en el expediente de referencia no correspondería a los presupuestos señalados en los Artículos 241º, y concordantes de la Ley Nº 125/91, sino al estar referidosa cuestiones relativas a un pedido de devolución o repetición de tributos, la empresa recurrente deberá siempre que considere que los hechos a que hace alusión correspondana las situaciones previstas en la Ley 125/91 proceder conforme a lo estipulado en elArt. 88º (texto actualizado) si realiza operaciones de exportación u operaciones asimilables, o proceder de acuerdo al Art.217º, si considera que realizo pagos indebidos o en exceso de tributos.
Respetuosamente, FDO. FERNANDO VIDAL FLECHA ARRUA, Director de Fiscalización, Dirección General de Fiscalización Tributaria, MARIA SELVA GIMENEZ, Directora de Recaudación, Dirección General de Recaudación, ALEJANDRO JARA MANZONI, Director de Planificación, Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, NATALIA PALACIOS PEREZ, Directora de Apoyo, Dirección de Apoyo, JORGE LUIS GAONA, Director de Grandes Contribuyentes, Dirección General de Grandes Contribuyentes.
A LA SECRETARIA DEL CONSEJO CONSULTIVO EL INFORME QUE ANTECEDE, CON EL CUAL COMPARTE ESTA SUBSECRETARIA, A FIN DE NOTIFICAR AL RECURRENTE. FDO. GERONIMO BELLASSAI BAUDO VICEMINISTRO DE TRIBUTACIÓN VICEMINISTERIO DE TRIBUTACIÓN.
Abog. María E. Galván Del Puerto
Secretaria del Consejo Consultivo