REF.: Entidad sin fines de lucro – tratamiento impositivo.
Asunción, junio de 2012
SEÑORES
XXXXXXXXXXXXXXXXX
PRESENTE:
De nuestra consideración:
Cumplimos en transcribir el Informe N° XXXXXXXXXXX del Consejo Consultivo de fecha XXXXXXXXXX y providencia de esta Subsecretaría de Estado de Tributación obrante en el expediente N° XXXXXXXX, que copiado textualmente dice:
“Señor Gerónimo José Bellassai
Viceministro de Tributación
En el Expediente Nº XXXXXXXXXXX, la entidad XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX manifiesta cuanto sigue: “Me dirijo a Usted y por su intermedio donde corresponda con el objeto de solicitar aclaración sobre los siguientes puntos: 1- Nuestra institución es una entidad sin fines de lucro, dedicada también a la enseñanza superior reconocida por el Ministerio de Educación y Cultura (MEC). Específicamente realiza cursos de pos - grado y maestrías de algunas especialidades. 2 - Las cátedras en algunos casos, son dictadas por los mismos miembros del XXXXX, que están habilitados para el efecto. Por impartir esas cátedras los mismos emiten el comprobante legal respectivo y perciben el importe correspondiente a la prestación de dicho servicio. La consulta principal se centra en los puntos mencionados más arriba. En relación al primero, si al estar reconocidos estos cursos por el MEC, los ingresos provenientes de los servicios de docencia están exonerados del IVA. En relación al segundo punto, si el XXXXX al no distribuir utilidades entre sus miembros, esos ingresos deberían también estar exonerados del Impuesto a la Renta”. (sic.)
Este Consejo Consultivo ha procedido a su análisis y consideración del cual surge cuanto sigue:
Con relación al caso planteado, a fin de realizar el análisis correspondiente conviene remitirnos en primer lugar a la normativa aplicable al caso. Para dicho propósito, en lo concerniente al Impuesto a la Renta a las Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios (IRACIS), traemos a colación el Artículo 14° de la Ley Nº 125/91 texto actualizado por la Ley Nº 2421/04 “De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal” que establece: Exoneraciones. 2) Están exonerados: b) Las entidades de asistencia social, caridad, beneficencia, instrucción científica, literaria, artística, gremial, de cultura física y deportiva, y de difusión cultural y/o religiosa, así como las asociaciones, mutuales, federaciones, fundaciones, corporaciones, partidos políticos legalmente reconocidos y las entidades educativas de enseñanza escolar básica, media, técnica, terciaria y universitaria reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura, siempre que sean instituciones sin fines de lucro. Se consideran instituciones sin fines de lucro aquellas en las que sus utilidades y excedentes no se distribuyen a sus asociados, siendo aplicadas al fin para el cual han sido constituidos.
A los efectos de esta Ley, las entidades sin fines de lucro, mencionadas en los incisos a) y b), que realicen alguna actividad que se encuentra afectada por los impuestos vigentes, cuando tales actos tuviesen carácter permanente, habitual y se encuentren organizados en forma empresarial en el sector productivo, comercial, industrial o de prestación de servicios, quedarán sujetos a los impuestos que inciden exclusivamente sobre dichas actividades, estando exentas sus restantes actividades. Se considera que la actividad desarrollada tiene carácter permanente, habitual y está organizada en forma empresarial cuando es realizada en forma continuada mediante la complementación de por lo menos dos factores de la producción, de acuerdo con los parámetros que determine la reglamentación. (El subrayado y las negritas son nuestras.)
Por su parte, el Decreto Nº 6359/05 por el cual se reglamenta el Impuesto a las Rentas de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios, en su Reglamento Anexo, Capítulo VI, “ENTIDADES SIN FINES DE LUCRO” artículo 76, inciso a) numeral 4) establece que: A los efectos de la exoneración dispuesta por el numeral 2) del Art. 14° de la Ley, se consideran entidades sin fines de lucro a aquellas que: a) conforme a sus Estatutos o documento equivalente, se dediquen a alguna o algunas de las siguientes actividades: 4) Educativas de enseñanza escolar básica, media, técnica, terciaria y universitaria; el ejercicio de estas actividades deberá estar formalmente autorizado por el Ministerio de Educación y Cultura”.
Seguidamente, el referido cuerpo reglamentario en su artículo 77 define el alcance de la exoneración establecida en la Ley, estableciendo que la exoneración del Impuesto (IRACIS) alcanzará a todos los ingresos que perciban las entidades sin fines de lucro que cumplan con los requisitos señalados en el articulo 76 precedentemente transcripto; sin embargo dispone una excepción a la exoneración prevista cuando los ingresos obtenidos por dichas entidades provengan de actividades gravadas por el impuesto que tengan carácter permanente, habitual y estén organizadas en forma empresarial, configurándose esta excepción “cuando la actividad es realizada en forma continuada, incluida la provisión permanente de bienes y servicios no gratuitos, mediante la utilización en forma conjunta del capital y el trabajo en cualquier proporción.
No obstante, atendiendo concretamente al caso que nos ocupa, el mismo artículo 77 en su último párrafo establece que la excepción señalada no alcanza a las entidades sin fines de lucro que se dediquen en forma exclusiva a la enseñanza escolar básica, media, técnica, terciaria y universitaria reconocida por el Ministerio de Educación y Cultura, a condición de que sus prestaciones se realicen en forma gratuita o supongan cobros con límites en la capacidad de pago de sus beneficiarios. (las negritas son nuestras)
Siguiendo la prelación de las normas en forma decreciente, llegamos a la Resolución Nº 1346/05, que en materia de exoneración del Impuesto a la Renta a las entidades sin fines de lucro preceptúa en su artículo 20º cuanto sigue: Entidades sin fines de lucro. Alcance de la exoneración del IRACIS.- A los fines de lo dispuesto en el Art. 77 del Reglamento anexo al Decreto 6359/05, se entienden como ingresos propios de las entidades sin fines de lucro los originados en actividades u otras formas de captación de fondos destinados al cumplimiento de sus fines, los siguientes: j) Los provenientes de la realización de seminarios, talleres o cursos de capacitación dirigidos a sus asociados o miembros. k) Los ingresos que se obtengan de la realización de actividades relativas al ejercicio de la enseñanza escolar básica, media, técnica, terciaria y universitaria reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura, incluidos paneles de discusión, seminarios, guarderías, maternales, únicamente cuando se presten de manera directa por la entidad y no a través de terceras personas.
En cuanto al Impuesto al Valor Agregado, nos remitimos nuevamente a lo dispuesto en la citada Ley N° 125/91 (texto actualizado), la cual en su artículo 83° numeral 4) inciso a) establece: Exoneraciones. Se exoneran: 4) Las siguientes entidades: a) Quedan excluidas de la precedente disposición, y consecuentemente exoneradas del presente impuesto, las entidades sin fines de lucro que se dediquen a la enseñanza escolar básica, media, técnica, terciaria y universitaria reconocida por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley de la Nación. Seguidamente el inciso c) dispone que además estarán exoneradas las entidades educativas con fines de lucro reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura o por ley de la Nación, para la educación escolar básica, media, técnica, terciaria y universitaria. Las exoneraciones previstas en los incisos a), b) y c) del presente numeral no son de aplicación a la importación y la compra local de bienes, así como la contratación de servicios que realicen las entidades mencionadas precedentemente, quedando sometidas a las obligaciones tributarias del importador o del adquirente. (las negritas son nuestras.)
La Resolución N° 915/06 dispone en su artículo 4° el alcance de las exoneraciones para el Impuesto al Valor Agregado, las cuales se encuentran en concordancia con las descriptas en la Resolución N° 1346/05.
Ahora bien, la consulta gira en torno a la gravabilidad o no de los servicios de enseñanza - por el IVA y el IRACIS - realizados por la recurrente. En ese sentido, en lo que respecta concretamente al punto uno de la consulta, la misma hace referencia al hecho de que si los cursos que imparte, al estar reconocidos por el Ministerio de Educación y Culto (MEC), los ingresos provenientes del ejercicio de la docencia están exonerados del IVA.
En relación a este primer punto, surgen dos aspectos a tener en cuenta, por un lado el servicio de enseñanza brindado por la XXXXX como institución sin fines de lucro y por otro los servicios de docencia que realizan quienes imparten las cátedras en dicha institución.
En ese orden de cosas, tenemos que la enseñanza impartida por el instituto recurrente en su carácter de entidad sin fines de lucro, reconocido por el Ministerio de Educación y Cultura, según consta en la Resolución Nº 10938/2003, obrante en autos a fojas 5 (cinco), se encuentra exonerada del IVA.
En cuanto al servicio de docencia, desde el punto de vista de la persona que dicta los cursos, talleres o realiza la enseñanza respectiva para el instituto, no se encuentra alcanzado por la exoneración citada a raíz de que es un servicio personal por un lado, debiendo en este sentido emitir la factura correspondiente, y por otro, la institución recurrente se encuentra exonerada en su carácter de contribuyente de derecho y no de hecho, es decir que la exoneración de la cual goza se refiere únicamente a sus ventas, no así a sus compras, ya que el articulo 83º precedentemente transcripto hace referencia al tipo de exoneración personal o subjetiva, la cual excluye a ciertas personas de la calidad de contribuyentes, convirtiendo a estos en consumidores finales, es decir, que cuando se exime a una persona de la calidad de sujeto del impuesto, significa que todas las ventas de bienes o prestaciones de servicios que realice esa persona están exentas del mismo, pero ello no implica que no deba soportar el traslado del peso del impuesto al adquirir los bienes o contrate servicios, por lo cual el mismo soporta la carga del impuesto; en tal sentido, los catedráticos deben expedir sus facturas legales por la prestación de servicios al XXXX, con el IVA incluido.
Finalmente, en lo que respecta a la consulta relacionada al Impuesto a la Renta (IRACIS), cabe puntualizar que la exoneración se configurara cuando se cumpla la condición establecida en el artículo 77 del citado Reglamento Anexo al Decreto Nº 6359/05, es decir, cuando la enseñanza “se realicen en forma gratuita o supongan cobros con límites en la capacidad de pago de sus beneficiarios”.
Respetuosamente, FDO. MARIA SELVA GIMENEZ, Directora General de Recaudación, Dirección General de Recaudación, LUZ MERCEDES BELLO, Directora de Planificación, Dirección de Planificación y Técnica Tributaria.
A LA SECRETARÍA DEL CONSEJO CONSULTIVO EL INFORME QUE ANTECEDE, CON EL CUAL COMPARTE ESTA SUBSECRETARÍA, A FIN DE NOTIFICAR AL RECURRENTE. FDO. GERÓNIMO JOSÉ BELLASSAI VICEMINISTRO DE TRIBUTACIÓN, VICEMINISTERIO DE TRIBUTACIÓN.
Abog. Antulio N. Bohbout M.
Secretario del Consejo Consultivo