REF.: Exoneración de IRACIS por ingresos provenientes de intercolegiales.
Asunción, junio de 2012
SEÑORES
XXXXXXXXXXXXXXXXX
PRESENTE:
De nuestra consideración:
Cumplimos en transcribir el Informe N° XXXXXXXXXXXXXX del Consejo Consultivo de fecha XXXXXXXXXXXXXX y providencia de esta Subsecretaría de Estado de Tributación obrante en el expediente N° 2011304978, que copiado textualmente dice:
“Señor Gerónimo José Bellassai
Viceministro de Tributación
En el Expediente Nº XXXXXXXXXXXX, XXXXXXXXXXXXXXX expresa: “Por medio del presente escrito vengo a formular Consulta Vinculante, con relación a la aplicación del derecho a la situación de hecho concreta, que se expone a continuación. La presente consulta se realiza de conformidad a lo establecido en el artículo 241 y siguiente de la Ley Nº 125/91 y tiene por objeto aclarar la correcta aplicación de la Ley, y la necesidad de seguridad jurídica. “Hechos, XXXXXXXXXXX es una institución educativa, sin fines de lucro, reconocida por el Ministerio de Educación y Culto y como tal inscripta en el Registro Unico de Contribuyentes y en tal carácter todas sus actividades se hallan exoneradas de impuestos, por hallarse comprendida en los presupuestos de exoneración previstos en los Artículos 14 y 83 de la Ley Nº 125/91. El caso puntual que motiva la presente consulta vinculante, es que los alumnos del último curso de la promoción 2011, han organizado un evento deportivo denominado Intercolegial con el objeto de obtener fondos para costear el viaje de fin de curso de los alumnos del 12° curso. El Intercolegial es organizado por los alumnos con ayuda de sus padres y el apoyo logístico del colegio e intermediación administrativa entre alumnos y auspiciantes. Con la realización del Intercolegial, se obtienen ingresos por las entradas, por venta de espacios para cantinas y el auspicio de firmas comerciales. En este punto, es importante destacar que la realización del evento deportivo, forma parte del curriculum escolar, pues, la organización del mismo se realiza en horas de clase, poniendo los alumnos en práctica tareas como: organización (Ej.: horario de partidos), negociación con los patrocinadores (contratos) y colegios participantes y otras tareas. A los efectos de obtener mayores ingresos los organizadores han gestionado y obtenido el patrocinio o auspicio de empresas privadas, quienes han realizado aportes económicos a cambio de la promoción publicitaria. Teniendo en cuenta que los organizadores del evento (los alumnos) son menores de edad y no tienen capacidad para contratar ni emitir facturas, dado que no son contribuyentes, y considerando que las firmas patrocinantes exigen contar con comprobantes legales por los desembolsos realizados, el XXXXXXXXXXXXXXXXXXX, a fin de respaldar a los alumnos, en la realización de estos eventos, han suscrito los respectivos contratos con las firmas auspiciantes, y en consecuencia se han emitido las correspondientes facturas por los ingresos obtenidos por los alumnos en el concepto de auspicios, registrando en la contabilidad del Colegio todos los ingresos generados por el Intercolegial, como un ingreso transitorio en una cuenta de orden. La presente consulta vinculante, se halla motivada, con respecto a los ingresos en concepto de auspicios, teniendo en cuenta que los mismos son otorgados por firmas comerciales de plaza, quienes exigen que por los desembolsos se emitan facturas. A este respecto, como se mencionó más arriba, a fin de facilitar a los destinatarios de los ingresos del intercolegial, y por los motivos señalados precedentemente, se emiten las correspondientes facturas con IVA incluido, y el IVA correspondiente se ingresa al fisco. Finalmente, una vez culminado todo el proceso, se emite una orden de pago por el total a distribuir entre los organizadores del intercolegial, (los Alumnos) según lista emitida por el tesorero del curso y por cada alumno se emite una Autofactura para documentar la entrega del efectivo a los alumnos, esto en base a la recomendación dada en su momento por los asesores fiscales. Consulta: Atendiendo a los hechos relacionados precedentemente, el XXXXXXXXXXXXXXXXX, como sujeto responsable ante el fisco, por medio del presente escrito, formula la presente consulta vinculante, con relación al Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios -IRACIS- en el sentido de precisar el alcance del mismo con relación a los ingresos generados por la realización del Intercolegial organizado por los alumnos con el respaldo del Colegio, suscribiendo los respectivos contratos con los auspiciantes y emitiendo las facturas por los auspicios obtenidos y en tal sentido, solicitamos la confirmación del criterio jurídico que se exponen a continuación. El criterio sustentado en la presente consulta, es que los ingresos generados por el Intercolegial, no están alcanzados por el IRACIS, conforme a la realidad económica de los hechos y a las normas y principios del Impuesto, establecidos en la Ley Nº 125/91, modificada por la Ley Nº 2421/04. En efecto, el hecho principal sujeto a análisis, son los ingresos obtenidos por los alumnos del Colegio, quienes no son sujetos del Impuesto, conforme lo establece el Art. 3° de la Ley 125/91, dado que los mismos, por su condición de menores de edad, no ejercen comercio o industria. Asimismo, debe tenerse en consideración que la actividad generadora de los ingresos, no constituye una actividad comercial, industrial o de servicios, considerando que el mismo no se realiza en forma organizada empresarialmente, a lo que se debe sumar que la actividad es totalmente ocasional, dado que se realiza una vez al año y los organizadores, de cada año son personas diferentes. Por tanto. Los ingresos generados por el intercolegial organizado por los alumnos del colegio, incluido los auspicios, no son sujetos del IRACIS, porque dicha actividad es totalmente ocasional y porque los organizadores no son sujetos del Impuesto a la renta. En cuanto a la situación del XXXXXXXXXXXX, consideramos que, si bien es cierto se han emitido facturas con el IVA correspondiente a los auspiciantes, este hecho obedece a la necesidad de documentar los desembolsos por auspicios, realizados por las empresas patrocinantes, teniendo en cuenta, que como se mencionó más arriba, los alumnos organizadores del Intercolegial, no tienen capacidad para contratar. Y en consideración a esta situación, el colegio ha actuado como intermediario ente los alumnos y los auspiciantes, dada la imposibilidad de contratar de los alumnos. Por tanto los ingresos mencionados por dicho concepto, no se encuentran gravados, en primer término porque el Colegio, es una entidad exonerada del impuesto, por ser una entidad educativa sin fines de lucro y en segundo lugar por el hecho de que dichos ingresos no forman parte de los ingresos propios del colegio y esto se halla demostrado, dado que dichos ingresos constituyen un pasivo en los registros contables del colegio, pues se registran en una cuenta de orden transitorio, hasta la transferencia a sus acreedores, es decir los alumnos, a quienes una vez realizado el arqueo de los ingresos, se les transfiere por ser los titulares del mismo y dicha transferencia, se documenta con la Correspondiente Autofactura. Por tanto, a fin de contar con la necesaria seguridad jurídica, por medio de la presente consulta vinculante, solicitamos al Señor Viceministro se sirva confirmar el criterio jurídico expuesto en la presente consulta vinculante, en el sentido de que los ingresos obtenidos por los alumnos del XXXXXXXXXXXX en la organización del intercolegial, por entradas, auspicios y otros, no se hallan alcanzados por el Impuesto a la Renta Comercial, Industrial o de Servicios y en caso de que esa Administración considere pertinente, nos indique el procedimiento más adecuado a los efectos de registrar y documentar los ingresos”. Este Consejo Consultivo ha procedido a su análisis y consideración y como resultado surge lo siguiente:
Al respecto, es importante traer a colación lo previsto en la Ley N° 125/91 (T.A.) en sus Artículos 14 y 83 exoneraciones del IRACIS y del IVA respectivamente, los cuales disponen que están exoneradas de los aludidos impuestos las entidades educativas de enseñanza escolar, básica, media, técnica, terciaria y universitaria reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura, siempre que sean instituciones sin fines de lucro. Se consideran instituciones sin fines de lucro aquellas en las que sus utilidades y excedentes no se distribuyen a sus asociados, siendo aplicadas al fin para el cual han sido constituidas.
Asimismo, a los efectos de esta ley, las entidades sin fines de lucro mencionadas que realicen alguna actividad que se encuentra afectada por los impuestos vigentes, cuando tales actos tuviesen carácter permanente, habitual y se encuentren organizados en forma empresarial en el sector productivo, comercial, industrial o de prestación de servicios, quedarán sujetos a los impuestos que inciden exclusivamente sobre dichas actividades, estando exentas sus restantes actividades. Se considera que la actividad desarrollada tiene carácter permanente, habitual y está organizada en forma empresarial cuando es realizada en forma continuada mediante la complementación de por lo menos dos factores de la producción. Quedan excluidas de la presente disposición y consecuentemente exoneradas del presente impuesto, las entidades sin fines de lucro que se dediquen a la enseñanza escolar, básica, media, técnica, terciaria y universitaria reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura.
Cabe destacar, que las entidades sin fines de lucro que realicen alguna actividad que se encuentra afectada por los impuestos vigentes, cuando tales actos tuviesen carácter permanente, habitual y estén organizadas en forma empresarial en el sector productivo, comercial, industrial o de prestación de servicios, tendrán las obligaciones contables previstas en las normas reguladoras del Impuesto a la Renta y de la Ley del Comerciante, debiendo estar inscriptas en el RUC y presentar declaraciones juradas de impuesto a los efectos del cumplimiento de su obligación tributaria, y en los demás casos, a los fines estadísticos y de control.
Por otra parte, el Decreto N° 6359/05 “POR EL CUAL SE REGLAMENTA EL IMPUESTO A LAS RENTAS DE ACTIVIDADES COMERCIALES, INDUSTRIALES O DE SERVICIOS PREVISTO EN EL CAPITULO I DEL LIBRO I DE LA LEY N° 125/91, ADECUANDOLO A LAS MODIFICACIONES INTRODUCIDAS EN LA LEY N° 2421/04” en su Artículo 78° - Documentación y registro de sus operaciones- estipula que las entidades sin fines de lucro aún aquellas que no realizan actividades alcanzadas por el presente tributo y las que determinan el Impuesto por el régimen simplificado, están obligadas a documentar sus ingresos y egresos, conforme a lo establecido en la Ley y este reglamento, con los alcances previstos en el último párrafo del Artículo 14° de la Ley. La entidad sin fines de lucro documentará sus ingresos, sean estos provenientes de enajenaciones de bienes muebles e inmuebles, cesiones del uso de bienes y prestaciones de servicios o de cualquier otro origen mediante la expedición de comprobante de venta, aún tratándose de operaciones no gravadas por el presente Impuesto.
Por su lado, la Resolución N° 1346/05 “POR LA CUAL SE REGLAMENTA LA APLICACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA DE ACTIVIDADES COMERCIALES, INDUSTRIALES O DE SERVICIOS PREVISTO EN EL LIBRO I, TITULO I, CAPITULO I DE LA LEY N° 125/91, MODIFICADO POR EL ART. 3° DE LA LEY N° 2421/04 “DE REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO Y DE ADECUACION FISCAL”, REGLAMENTADO POR EL DECRETO N° 6359/05” en su Artículo 20° -Entidades sin fines de lucro. Alcance de la exoneración del IRACIS- establece que a los fines de lo dispuesto en el Artículo 77 del Reglamento anexo al Decreto Nº 6359/05, se entienden como ingresos propios de las entidades sin fines de lucro los originados en actividades u otras formas de captación de fondos destinados al cumplimiento de sus fines, los siguientes: c) Los aportes de organismos nacionales e internacionales, de instituciones públicas, privadas o de cualquier naturaleza que se destinen al objeto social; h) Festivales y eventos artísticos y deportivos de cualquier naturaleza.
POR TANTO, en atención a todo lo expuesto precedentemente, concluimos que:
1) Los importes percibidos por el XXXXXXXXXXXXXX, en concepto de auspicios publicitarios, y documentados por medio de Comprobantes de Ventas (Factura) están alcanzados por el IVA.
2) Por el hecho de que dichos importes no forman parte de los ingresos propios del colegio, constituyendo un pasivo en sus registros contables, registrándolo en una cuenta de orden transitoria, sumado al hecho que por provenir los mismos de la realización de eventos deportivos (en función y alcances a lo establecido en la Resolución N° 1346/05) no están alcanzados por el IRACIS.
3) Los pagos realizados por el XXXXXXXXXXX a favor de los alumnos, relativos a los auspicios publicitarios percibidos por la Institución, deberán estar documentados por medio de Autofacturas.
4) Los ingresos obtenidos por los alumnos del XXXXXXXXXXXXXXXXXX en la organización del Intercolegial, en concepto de entradas, cantina, y auspicios no se encuentran gravados por el Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios.
5) Por último, cabe destacar que a los efectos de la deducibilidad por parte de la Empresa contratante del auspicio, se deben satisfacer los cuatro requisitos previstos en el Artículo 8° de la Ley N° 125/91 (TA), en el sentido que los gastos invocados deben: a) constituir una erogación real, b) ser necesarios para mantener la fuente productora de la renta, c) estar debidamente documentados y, d) deben ser a precio de mercado, este último requisito en caso que la operación - para el proveedor de los bienes o servicios - no estén sujetas a tributación del Impuesto a la Renta.
Respetuosamente, FDO. FERNANDO VIDAL FLECHA, Director General de Fiscalización Tributaria, Dirección General de Fiscalización Tributaria, LUZ MERCEDES BELLO, Directora de Planificación, Dirección de Planificación y Técnica Tributaria.
A LA SECRETARÍA DEL CONSEJO CONSULTIVO EL INFORME QUE ANTECEDE, CON EL CUAL COMPARTE ESTA SUBSECRETARÍA, A FIN DE NOTIFICAR AL RECURRENTE. FDO. GERÓNIMO JOSÉ BELLASSAI VICEMINISTRO DE TRIBUTACIÓN, VICEMINISTERIO DE TRIBUTACIÓN.
Abog. Antulio N. Bohbout M.
Secretario del Consejo Consultivo