SEÑORES
XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX
PRESENTE:
De nuestra consideración:
Cumplimos en transcribir el Informe N° XXXXXXXXXXdel Consejo Consultivo de fecha XXXXXXXXXXXXX y providencia de esta Subsecretaría de Estado de Tributación obrante enel expediente N° XXXXXXXXXXX, que copiado textualmente dice:
“Señor Gerónimo José Bellassai
Viceministro de Tributación”
Con relación al expediente N° XXXXXXXXXX la XXXXXXXXXXXXX realiza la siguiente consulta: Tengo el agrado de dirigirme a Ud. y por su intermedio a quien corresponda a fin de formular la siguiente Consulta Vinculante referente a la Ley 125/91 de Adecuación Fiscal. En representación de la XXXXXXXXXXXXXXXX, inscripta como ONG sin fines de lucro, bajo el RUC XXXXXXXXXX, deseamos confirmar la posición de la Fundación en el sentido de que la misma, por ser una entidad sin fines de lucro, se halla beneficiada con la exoneración del Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.) y del Impuesto a la Renta. Además, solicitamos la ratificación de: 1) Que las entidades sin fines de lucro están exentas del Impuesto al Valor Agregado sobre sus ingresos, pero no así del pago de dicho impuesto por la compra de bienes o servicios adquiridos de terceros, en su carácter de consumidor final. 2) Que el pago realizado en concepto del IVA por las mencionadas compras de bienes y servicios, no son recuperables por las entidades sin fines de lucro; ya que las mismas son consideradas un gasto y no como un crédito fiscal. Al respecto, este Consejo Consultivo ha procedido a su análisis y consideración y como resultado surge lo siguiente:
Con relación a la consulta planteada cabe mencionar el artículo 2º, de la Ley N° 125/91, texto actualizado Ley N° 2421/04 De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal, el cual establece: Artículo 2.- Hecho Generador. Estarán gravadas las rentas de fuente paraguaya que provengan de la realización de actividades, comerciales, industriales, o de servicios que no sean de carácter personal.
Asimismo es oportuno mencionar el artículo 3º, inciso a), de la Ley N° 125/91, texto actualizado Ley N° 2421/04 De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal, que señala: Artículo 3.- Contribuyentes Serán contribuyentes: a) Las empresas unipersonales, las sociedades con o sin personería jurídica, las asociaciones, las corporaciones y las demás entidades privadas de cualquier naturaleza.
Por su parte, el artículo 14° del mismo cuerpo legal expresa: Exoneraciones 2) Están exonerados: b) Las entidades de asistencia social, caridad, beneficencia, instrucción científica, literaria, artística, gremial, de cultura física y deportiva, y de difusión cultural y/o religiosa, así como las asociaciones, mutuales, federaciones, fundaciones, corporaciones, partidos políticos legalmente reconocidos y las entidades educativas de enseñanza escolar básica, media, técnica, terciaria y universitaria reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura, siempre que sean instituciones sin fines de lucro. Se consideran instituciones sin fines de lucro aquellas en las que sus utilidades y excedentes no se distribuyen a sus asociados, siendo aplicadas al fin para el cual han sido constituidos. A los efectos de la referida Ley, las entidades sin fines de lucro, mencionadas en los incisos a) y b), que realicen alguna actividad que se encuentra afectada por los impuestos vigentes, cuando tales actos tuviesen carácter permanente, habitual y se encuentren organizados en forma empresarial en el sector productivo, comercial, industrial o de prestación de servicios, quedarán sujetos a los impuestos que inciden exclusivamente sobre dichas actividades, estando exentas sus restantes actividades. Se considera que la actividad desarrollada tiene carácter permanente, habitual y está organizada en forma empresarial cuando es realizada en forma continuada mediante la complementación de por lo menos dos factores de la producción, de acuerdo con los parámetros que determine la reglamentación...
En ese sentido el Decreto N° 6359/05 en el artículo 77° de su Reglamento Anexo establece cuanto sigue: Entidades sin Fines de Lucro. Alcance de la Exoneración.- la exoneración del impuesto alcanzará a todos los ingresos que perciban las entidades que cumplan con los requisitos previstos en el articulo precedente, incluidos los ingresos provenientes del ejercicio del culto, servicios religiosos y de las donaciones que se destinen a dichos fines, obtenidos por las entidades religiosas, excepto cuando se trate de ingresos provenientes de actividades gravadas por el Impuesto que tengan carácter permanente, habitual y estén organizadas en forma empresarial, entendiéndose que las condiciones de esta excepción se cumplen cunado la actividad es realizada en forma continuada, incluido el caso de provisión permanente de bienes o servicios no gratuitos, mediante la utilización en forma conjunta del capital y el trabajo en cualquier proporción.
En cuanto al Impuesto al Valor Agregado, teniendo en cuenta la disposición establecida en el artículo 79º de la Ley Nº 125/91 QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO (texto actualizado), dispone lo siguiente: Contribuyentes. Serán contribuyentes (del IVA): e) Las entidades de asistencia social, caridad, beneficencia, e instrucción científica, literaria, artística, gremial, de cultura física y deportiva, así como las asociaciones, mutuales, federaciones, fundaciones, corporaciones y demás entidades con o sin personería jurídica respecto de las actividades realizadas en forma habitual, permanente, y organizada de manera empresarial, en el sector productivo, comercial, industrial, o de prestación de servicios gravadas por el presente impuesto, de conformidad con las disposiciones del impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios.
Dentro del contexto de la norma del artículo 79º de la Ley, precitada, y considerando asimismo, a la XXXXXXXXXXX, entidad sin fines de lucro, tenemos que la misma, es sujeto percutido o contribuyente de derecho del Impuesto al Valor Agregado, como así también del IRACIS.
Sin embargo, remitiéndonos a la disposición del Art. 83º Exoneraciones: Se exoneran, núm. 4, inc. a) tenemos la siguiente regla: Los partidos políticos reconocidos legalmente, las entidades de asistencia social, caridad, beneficencia, e instrucción científica, literaria, artística, gremial, de cultura física y deportiva, así como las asociaciones, mutuales, federaciones, fundaciones corporaciones y demás entidades con personería jurídica, siempre que no persigan fines de lucro. Se consideran instituciones sin fines de lucro aquellas en las que sus utilidades y excedentes no se distribuyen a sus asociados, siendo aplicadas al fin para el cual han sido constituidas. Las entidades sin fines de lucro, a los efectos de esta ley, que realicen alguna actividad que se encuentra afectada por los impuestos vigentes, cuando tales actos tuviesen carácter permanente, habitual y estén organizados en forma empresarial en el sector productivo, comercial, industrial o de prestación de servicios, quedarán sujeto a los impuestos que inciden exclusivamente sobre dichas actividades, estando exentas sus restantes actividades… “Quedan excluidos de la precedente disposición, y consecuentemente exoneradas del presente impuesto las entidades sin fines de lucro que se dediquen a la enseñanza escolar básica, media, técnica, terciaria y universitaria reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley de la Nación”.
Asimismo, el tercer párrafo del mismo artículo dispone: “Las entidades sin fines de lucro que realicen alguna actividad que se encuentre afectada por los impuestos vigentes, cuando tales actos tuviesen carácter permanente, habitual y estén organizados en forma empresarial en el sector productivo, comercial, industrial o de presentación de servicios, conforme lo expresado precedentemente, tendrán las obligaciones contables previstas en las normas reguladoras del Impuesto a la Renta y de la Ley del Comerciante, debiendo estar inscriptos en el RUC y presentar balances y declaraciones juradas de impuesto a los efectos del cumplimiento de su obligación tributaria, y en los demás casos, a los fines estadísticos y de control.... Finalmente, el mencionado artículo en su último párrafo, aclara: Las exoneraciones previstas en los incisos. a), b) y c) del presente numeral no son de aplicación a la importación y la compra local de bienes, así como la contratación de servicios que realicen las entidades mencionadas precedentemente, quedando sometidas a las obligaciones tributarias del importador o del adquirente”.
En base a las reglas establecidas en el Art. 83º precitado, la Resolución Nº 199/05 “POR LA CUAL SE ESTABLECE LA OBLIGACIÓN DE PRESENTAR DECLARACIONES JURADAS MENSUALES POR PARTE DE LOS CONTRIBUYENTES DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA) QUE REALIZAN EXCLUSIVAMENTE OPERACIONES EXONERADAS”, dispone en su artículo 1º: PRESENTACIÓN DE DECLARACIONES JURADAS. Los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado (IVA) que realicen exclusivamente operaciones exoneradas o exentas del impuesto tales como: actividades educativas, actividades desarrolladas por entidades sin fines de lucro presentarán sus declaraciones juradas de IVA.
En virtud a la normativa legal y reglamentaria citada, se considera a las Entidades Sin Fines de Lucro como contribuyentes exonerados del Impuesto a la Renta y del Impuesto al Valor Agregado, pero con obligación de inscribirse en el RUC y cumplir con sus demás deberes formales a los efectos estadísticos y de control.
Las exoneraciones a las que la ley se refiere, no pueden ser distintas a los que grava el Impuesto al Valor Agregado, siempre que dichos actos no sean de carácter: permanentes, habitual u organizados en forma empresarial (productivo, comercial, industrial o prestación de servicios) en cuyo caso estarán gravadas.
El Art. 86º de la Ley Nº 125/91 y sus modificaciones introducidas por la Ley Nº 2421/04 de Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal establece: La deducción del crédito fiscal está condicionada a que el mismo provenga de bienes o servicios que estén afectados directa o indirectamente a las operaciones gravadas por el impuesto. También las entidades de enseñanza artística y literaria que reciban una contraprestación por sus servicios deberán facturar las cuotas con IVA. Ello incluye: arte dramático (teatro y actuación), artes plásticas y diseño (pintura y estructura), música (dirección orquestal, instrumentos y canto), danzas y otros. Cuando en forma simultánea se realicen operaciones gravadas y no gravadas, la deducción del crédito fiscal afectado indistintamente a las mismas, se realizará en la proporción en que se encuentren las operaciones gravadas con respecto a las totales, en el período que establezca el Poder Ejecutivo. Cuando el crédito fiscal sea superior al débito fiscal, dicho excedente podrá ser utilizado como tal en las liquidaciones siguientes, pero sin que ello genere devolución, salvo los casos de cese de actividades, clausura o cierre definitivo de negocios, y aquellos expresamente previstos en la presente ley. (Reglamentado por la Resolución General Nº 7/09)
Por lo expuesto se concluye que, siendo la XXXXXXXXXXXXX una entidad sin fines de lucro, se halla afectada como contribuyente del Impuesto a la Renta Comercial y el Impuesto al Valor Agregado, pero por otro lado del pago de los mismos, siempre que las actividades realizadas no sean en forma habitual, permanente, y organizada de manera empresarial, en el sector productivo, comercial, industrial, o de prestación de servicios gravados. Por otro lado, a los puntos 1 y 2) de la presente consulta, compartimos el criterio esbozado de: 1) Que las entidades sin fines de lucro están exentas del Impuesto al Valor Agregado sobre sus ingresos, pero no así del pago de dicho impuesto por la compra de bienes o servicios adquiridos de terceros, en su carácter de consumidor final. 2) Que el pago realizado en concepto del IVA por las mencionadas compras de bienes y servicios, no son recuperables por las entidades sin fines de lucro; ya que las mismas son consideradas un gasto y no como un crédito fiscal.
Respetuosamente, FDO. FERNANDO VIDAL FLECHA ARRUA, Director de Fiscalización, Dirección General de Fiscalización Tributaria, MARIA SELVA GIMENEZ, Directora de Recaudación, Dirección General de Recaudación, LUZ MERCEDES BELLO, Directora de Planificación, Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, CÉSAR DANIEL IBARROLA CANO, Director de Apoyo, Dirección de Apoyo, JORGE LUIS GAONA, Director de Grandes Contribuyentes, Dirección General de Grandes Contribuyentes.
A LA SECRETARÍA DEL CONSEJO CONSULTIVO EL INFORME QUE ANTECEDE, CON EL CUAL COMPARTE ESTA SUBSECRETARÍA, A FIN DE NOTIFICAR AL RECURRENTE. FDO. GERÓNIMO JOSÉ BELLASSAI VICEMINISTRO DE TRIBUTACIÓN, VICEMINISTERIO DE TRIBUTACIÓN.
Abog. Antulio N. Bohbout M.
Secretario del Consejo Consultivo