REF. : Facturación de Venta anticipada.
Asunción, noviembre de 2012
SEÑORES
XXXXXXXXXXXXXXX
PRESENTE:
De nuestra consideración:
Cumplimos en transcribir el Informe N° XXXXXXXXXXX del Consejo Consultivo de fecha XXXXXXXXXX y providencia de esta Subsecretaría de Estado de Tributación obrante en el expediente N° XXXXXXXXXX, que copiado textualmente dice:
“Señor Javier Contreras
Viceministro de Tributación
En el expediente N° XXXXXXXXXX, el Presidente de la XXXXXXXXXXX plantea la siguiente consulta vinculante:
XXXXXXXXXXXXXXX utiliza la forma de Venta Anticipada, es decir, asume compromisos de entrega de ciertas cantidades de bolsas que inclusive al cierre del mes aún no han sido producidas. Como el cliente abona el importe correspondiente (por ejemplo) el equivalente en guaraníes 540 bolsas de cemento, se expide FACTURA en cuyo cuerpo se especifica el XXXXX a ser entregado, pero la entrega del bien es posterior a la fecha de la factura, en ese momento la carga se acompaña con una Nota de Remisión. La registración contable de la situación expuesta del 01 al 31/12/2010 es la siguiente:
Caja o Banco XX 31.921.632.712 (Activo)
A IVA DF 2.896.759.999 (Pasivo)
A Mercaderías a Entregar 29.024.872.713 (Pasivo)
Obs. Incluyen ventas exentas por Gs. 57.272.728
A los efectos de la declaración del Impuesto al Valor Agregado, se declara la totalidad de las facturas emitidas, dentro del período en que ocurren, cuyo procedimiento está basado en el Art. 80 de la Ley Nº 2421 y Art. 12 del Decreto reglamentario Nº 6806/2005. El Art. 80 (Ley Nº 2421/2004) Nacimiento de la Obligación Tributaria dice: La configuración del hecho imponible se produce con la entrega del bien, emisión de la factura o acto equivalente, el que fuera anterior. Para el caso de servicios públicos la configuración del nacimiento de la obligación tributaria será cuando se produzca el vencimiento del plazo para el pago del precio fijado. El Decreto Reglamentario Nº 6806/05 define en su Art. 12: En el caso de enajenaciones, sean éstas al contado o crédito, onerosas o gratuitas, en el momento de la entrega del bien o acto equivalente que suponga la transferencia del dominio, la cual deberá estar respaldada por la emisión del Comprobante de Venta, el primero de ellos. Sin embargo en el Art. 77 (Ley Nº 2421/2004) Hecho Generador: Crease un impuesto que se denominara Impuesto al Valor Agregado. El mismo gravara los siguientes actos: a) Enajenacion de Bienes- Art. 78 Definiciones (Ley Nº 2421/2004): Se considerará enajenación a los efectos de este impuesto toda operación a título oneroso o gratuito que tenga por objeto la entrega de bienes con transferencia del derecho de propiedad, o que otorgue a quienes los reciben la facultad de disponer de ellos como si fuera su propietario. El Decreto Reglamentario Nº 6806/2005 define en su Art. 3º - Enajenación: A los efectos del numeral 1) del Art 78º de la Ley, se considera enajenación a toda operación a título oneroso o gratuito, que implique o tenga como fin transferir el derecho de propiedad o el dominio de bienes en cualquier estado o de una cuota de dominio sobre dichos bienes, otorgando a quienes lo reciben la facultad de disponer de dichos bienes para su uso, consumo, goce o disfrute, almacenamiento, posterior enajenación o cualquier otra forma de disposición de los mismos, la cual deberá estar obligatoriamente documentada mediante el respectivo Comprobante de Venta… La consulta concreta es, si el procedimiento de Facturar el cobro anticipado por las Mercaderías es correcto, pues en ése momento aún no existe enajenación, ni transferencia del bien. Y si el procedimiento fuera incorrecto cual sería el modo de documentación sugerida.
A los efectos del pago del Impuesto a la Renta: En este caso se liquida en la Cuenta de Ingresos del cuadro de resultados por la cantidad de mercaderías entregadas en el mes y no por el total de lo facturado, por lo cual queda un saldo pendiente en la cuenta Pasiva: Mercaderías a Entregar. Contablemente la entrega o despacho al 31/12/2010, se registró de la siguiente manera:
Mercaderías a Entregar 421.299.726.192 (Pasivo)
A Ingresos por Ventas 421.299.726.192 (Haber)
Sin embargo el saldo de la Cuenta Mercaderías a Entregar (Pasivo) acumulado al 31/12/2010 fue de Gs. 13.441.162.908 que representa el saldo de la Mercaderías que no fue despachada. Cabe destacar que ésta Mercadería a Entregar al cierre del ejercicio 31/12/2010, no fue producida en su totalidad, se observa un saldo de la cuenta Productos Terminados de Gs. 5.248.890.602. La Ley Nº 2421/2004 en su Art. 7 define Renta Bruta: Constituirá la Renta Bruta, la diferencia entre el ingreso total proveniente de las operaciones comerciales, industriales o de servicios y el costo de las mismas. La preocupación de esta Administración consiste en, si con ésta forma de registración y documentación no se está trasgrediendo el Art. 6º de la Ley 2421 que en su tercer párrafo expresa lo siguiente: El método de imputación de las rentas y de los gastos, será el de lo devengado en el ejercicio fiscal. Decreto Nº 6359/2005 Art. 14: Rentas Devengadas y Percibidas: Se considera que la renta se ha devengado en el momento que nace el derecho a percibirla y se considera percibida cuando la misma está disponible.
Este Consejo Consultivo ha procedido a su análisis y consideración y como resultado surge lo siguiente:
En atención a lo planteado por el contribuyente, es oportuno mencionar lo dispuesto en la Ley Nº 125/91(T.A) respecto al Nacimiento de la Obligación Tributaria, que para el Impuesto a la Renta a las Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios (IRACIS), en su Artículo 6º establece: El nacimiento de la obligación tributaria se configurará al cierre del ejercicio fiscal, el que coincidirá con el año civil. La Administración Tributaria queda facultada para admitir, o establecer en caso de que se lleve contabilidad de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados y a las disposiciones legales vigentes, que el ejercicio fiscal coincida con el ejercicio económico. El método de imputación de las rentas y de los gastos, será el de lo devengado, en el ejercicio fiscal.
Al respecto, la Resolución Nº 1.346/05 en su Artículo 1º dispone, que el EJERCICIO FISCAL coincidirá con el año civil, salvo los casos señalados en el presente artículo.
Es importante señalar además el Reglamento Anexo al Decreto Nº 6359/05, reglamentario del IRACIS, que en su Artículo 14° RENTAS DEVENGADAS Y PERCIBIDAS reza: Se considera que la renta se ha devengado en el momento que nace el derecho a percibirla y se considera percibida cuando la misma esté disponible.
Asimismo, en cuanto al Impuesto al Valor Agregado, la citada ley tributaria en su Artículo 80º establece: La configuración del hecho imponible se produce con la entrega del bien, emisión de la factura, o acto equivalente, el que fuera anterior. Para el caso de Servicios Públicos la configuración del nacimiento de la obligación tributaria será cuando se produzca el vencimiento del plazo para el pago del precio fijado. La afectación al uso o consumo personal, se perfecciona en el momento del retiro de los bienes. En los servicios, el nacimiento de la obligación se concreta con el primero que ocurra de cualquiera de los siguientes actos: a) Emisión de Factura correspondiente. b) Percepción del importe total o de pago parcial del servicio a prestar. c) Al vencimiento del plazo previsto para el pago. d) Con la finalización del servicio prestado.
Por otra parte, traemos a colación lo establecido en el Artículo 14° del Decreto Nº 6539/05 “POR EL CUAL SE DICTA EL REGLAMENTO GENERAL DE TIMBRADO Y USO DE COMPROBANTES DE VENTA, DOCUMENTOS COMPLEMENTARIOS, NOTAS DE REMISIÓN Y COMPROBANTES DE RETENCIÓN” que expresa: Artículo 14º.- Oportunidad en la que se debe expedir Comprobantes de Venta.- Sin perjuicio de lo dispuesto en el Art. 80 de la Ley N° 125/91, se deberá expedir Comprobante de Venta en las siguientes oportunidades, en el orden de su ocurrencia: …2) En los casos que el pago parcial o total se efectúe antes de la entrega del bien, al momento de percibirse el pago total o parcial por el bien o servicio, por el monto percibido.
Por otro lado, la Norma Internacional de Contabilidad Nº 18 (NIC 18) en su Punto 7 define como Ingresos Ordinarios: la entrada bruta de beneficios económicos, durante el ejercicio, surgidos en el curso de las actividades ordinarias de una empresa, siempre que tal entrada dé lugar a un aumento en el patrimonio neto que no esté relacionado con las aportaciones de los propietarios de ese patrimonio.
De acuerdo a lo citado ut supra, el recurrente deberá declarar como ingreso por venta, todas las operaciones que se realicen en un ejercicio y que signifique aumento patrimonial para el mismo.
Por tanto, visto el ejemplo señalado en autos, donde se ha emitido factura de venta y realizado el cobro del mismo; se concluye que, se debe liquidar el impuesto en el ejercicio en el cual se concretó la entrega del bien, conjuntamente con la desafectación del pasivo y el devengamiento del Ingreso (ingreso diferido). En consecuencia, este Consejo Consultivo considera correctos ambos procedimientos expuestos, por ajustarse a la normativa vigente.
Respetuosamente, FDO. FERNANDO VIDAL FLECHA, Director de General de Fiscalización Tributaria, Dirección General de Fiscalización Tributaria, LUZ MERCEDES BELLO, Directora de Planificación, Dirección de Planificación y Técnica Tributaria.
A LA SECRETARÍA DEL CONSEJO CONSULTIVO EL INFORME QUE ANTECEDE, CON EL CUAL COMPARTE ESTA SUBSECRETARÍA, A FIN DE NOTIFICAR AL RECURRENTE. FDO. JAVIER CONTRERAS VICEMINISTRO DE TRIBUTACIÓN, VICEMINISTERIO DE TRIBUTACIÓN.
Abog. Antulio N. Bohbout M.
Secretario del Consejo Consultivo