REF. : Habitualidad – Venta de inmueble de sociedad extranjera.
Asunción,
SEÑOR
XXXXXXXXXXXXXXXX
PRESENTE:
De nuestra consideración:
Cumplimos en transcribir el Informe N° XXXXXXXXXXXX del Consejo Consultivo de fecha XXXXXXXXXXXXXXXXX y providencia de esta Subsecretaría de Estado de Tributación obrante en el expediente N° XXXXXXXXXXXXXX, que copiado textualmente dice:
“Señor Javier Contreras
Viceministro de Tributación
En el presente Expediente Nº XXXXXXXXXXX, XXXXXXXXXXXXXXX, manifiesta cuanto sigue: XXXXXXXXX y XXXXXXXXXXXXXX, en nombre y representación de XXXXXXXXXXX. (en adelante “XXXXXXX o el CONSULTANTE”), bajo patrocinio del Abogado XXXXXXXXXXXXX, constituyendo domicilio a los efectos de esta presentación en la calle XXXXXXXXXX de esta capital, tenemos el honor de dirigirnos a Vuestra Excelencia, y por su intermedio a quien corresponda, a fin de realizar una Consulta Vinculante, conforme lo establecido en el articulo 241 y siguientes de la Ley 125/92 y sus modificaciones establecidas en la Ley 2421/04, fundados en las consideraciones de hecho y derecho que se exponen a continuación. 1. Antecedentes. a. XXXXXXX es una sociedad anónima constituida en la República del Uruguay sin personería jurídica ni representación legal en el país, dedicada a la realización de actividades agropecuarias en Uruguay. b. XXXXXXXX es propietaria de un único inmueble rural situado en Paraguay, específicamente en el distrito de Mcal. Estigarribia, Departamento de Boquerón. c. XXXXXXXX desea enajenar este inmueble, siendo esta transferencia la primera a ser realizada en el presente ejercicio fiscal. En base a los antecedentes expuestos, XXXXXXX desea determinar el tratamiento tributario aplicable a esta enajenación, específicamente precisar si las rentas generadas por esta operación están gravadas por el Impuesto a las Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios (IRACIS). 2. Normas jurídicas aplicables. * Ley 125/91 - Articulo 2 inciso a): “Estarán gravadas las rentas de fuente paraguaya que provengan de la realización de actividades comerciales, industriales o de servicios que no sean de carácter personal. Se consideraran comprendidas: a) las rentas provenientes de la compra-venta de inmuebles, cuando la actividad se realice en forma habitual, de acuerdo con lo que se establezca en la reglamentación…” * Decreto 6359/05 - Artículo 4: COMPRA VENTA DE INMUEBLES: “Para los efectos del inciso a) del Art. 2º de la Ley, las sociedades comerciales con o sin personería jurídica computarán la renta proveniente de la compraventa de inmuebles, sea esta realizada o no en forma habitual …” * Decreto 6359/05 - Articulo 5: HABITUALIDAD: “Se considera que existe habitualidad en la compraventa de inmuebles, cuando el número de ventas en el ejercicio fiscal sea superior a 2 (dos) o cuando este tipo de operaciones constituyan el giro del negocio…” 3. Motivos de la Consulta. El CONSULTANTE tiene dudas respecto a la gravabilidad de la primera enajenación en un ejercicio fiscal de un inmueble rural a ser realizada por una sociedad comercial sin representación legal en el país. Conforme establece el artículo 2 de la ley 125/91 las rentas provenientes de la enajenación de inmuebles gravadas por el IRACIS, siempre y cuando estas sean realizadas en forma habitual. Por expresa delegación legislativa, la Administración determinó el criterio de habitualidad en la enajenación de inmuebles, estableciendo a modo general que existirá habitualidad cuando se realicen 2 (dos) ventas en un ejercicio fiscal o bien cuando este tipo de operaciones constituya el giro del negocio del contribuyente. A pesar de la claridad de las disposiciones citadas, el artículo 4 del Decreto 6359/05 determinó que las enajenaciones de inmuebles realizadas por sociedades comerciales con o sin personería jurídica, están gravadas por el IRACIS, sean o no estas realizadas en forma habitual, estableciendo para el caso de las sociedades extranjeras, una presunción ipso jure respecto a las rentas obtenidas con la enajenación (artículo 95 del …//…
Decreto 6359/05). En ese marco legal, surge la interrogante de determinar si esta operación está gravada por el IRACIS, atendiendo la aparente contradicción o incongruencia existente entre lo establecido en el articulo 2 inc. a) de la ley 125/91 en concordancia con lo establecido en el artículo 5 del Decreto Nº 6359/05, y lo dispuesto en el artículo 4 del Decreto Nº 6359/05. 4. Nuestro criterio. A criterio del CONSULTANTE las rentas generadas por la primera enajenación de inmuebles realizada en un ejercicio fiscal por una sociedad extranjera sin representación legal en el país no se encuentran gravadas por el IRACIS. Los argumentos en que se basa esta interpretación son las siguientes: (i) Principio de Legalidad de la Imposición. El artículo 179 de la Constitución Nacional establece el principio de Legalidad del Tributo. Por este principio es materia exclusiva de la ley la determinación de la materia imponible, los sujetos obligados y el carácter del sistema tributario, vedando al Poder Ejecutivo la facultad de crear obligaciones tributarias mediante la tipificación de hechos generadores. Atendiendo lo dispuesto en esta norma constitucional y lo establecido en el artículo 2 de la ley 125/91 y 5 del Decreto 6359/05, a nuestro parecer solo pueden estar gravadas con el IRACIS, las rentas generadas por la enajenación de inmuebles realizadas en forma habitual, entendidas estas como las rentas provenientes de más de dos enajenaciones realizadas en un ejercicio fiscal, o cuando este tipo de operaciones constituyan el giro del negocio de la empresa. Gravar con IRACIS las rentas generadas por la enajenación ocasional de inmuebles realizadas por una sociedad comercial con o sin representación legal en el país, constituirá una extralimitación de funciones del Poder Ejecutivo, al crear, mediante normas reglamentarias, nuevos hechos imponibles del IRACIS. (ii) Principio de Igualdad de la Imposición. El artículo 181 de la Constitución Nacional establece el Principio de Igualdad Tributaria. Por este principio, las personas con similar capacidad económica deben contribuir en igualdad de condiciones al sostenimiento de los gastos públicos, independientemente de factores subjetivos como la nacionalidad o residencia del contribuyente. La distinción establecida en cuanto al trato tributario otorgado a las rentas provenientes de enajenación de inmuebles según el vendedor se trate de una persona física o jurídica (nacional o extranjera), es a nuestro criterio atentatorio de este principio, atendiendo que en el primer caso la operación solo estaría alcanzada por el Impuesto al Valor Agregado (IVA) y en el segundo supuesto por el IVA e IRACIS. Esta situación se da en el sistema tributario vigente, atendiendo que las rentas provenientes de la enajenación ocasional de inmuebles realizada por una persona física no está gravada por otro impuesto más que por el IVA. En ese mismo sentido, un trato tributario diferenciado a las rentas provenientes de las enajenaciones de inmuebles según el enajenante constituya una sociedad comercial establecida en Paraguay o una sociedad extranjera sin representación legal en el país, también constituye una violación de este Principio. No existen disposiciones legales o constitucionales que justifiquen un trato diferenciado, por lo cual entendemos que en ambos casos, la operación debe estar alcanzada por los mismos impuestos en igual proporción. (iii) Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia. La Corte Suprema de Justicia (CSJ) argumentando la violación de los principios de legalidad e igualdad tributaria establecidos en la Constitución Nacional descriptos precedentemente, en el Acuerdo y Sentencia 688/11 declaró la inconstitucionalidad del artículo 5 del Decreto 6359/05, el cual grava con el IRACIS las rentas provenientes de enajenaciones no habituales de inmuebles realizada por una sociedad comercial establecida en Paraguay, en un ejercicio fiscal. Por el Principio de Igualdad del Tributo, los argumentos utilizados en esta resolución resultan plenamente aplicables al caso de sociedades extranjeras sin representación en el país, por lo cual entendemos que las rentas provenientes de la enajenación ocasional de inmuebles realizadas por estas, tampoco deben estar alcanzadas por el IRACIS. 5. Petitorio En base a lo expuesto, a Vuestra Excelencia solicitamos: 1. Tenga por presentada esta consulta vinculante y por constituido nuestro domicilio en el lugar indicado. 2. Confirme la interpretación en el sentido que la primera enajenación de un inmueble a ser realizada por XXXXXXXXX en el presente ejercicio fiscal, no se encuentra gravada por el IRACIS.
Al respecto, este Consejo Consultivo ha procedido a su análisis y consideración del cual surge cuanto sigue:
Con relación a la consulta realizada, cabe señalar lo dispuesto en la Ley N° 125/91, texto modificado por la Ley N° 2421/04 que en su artículo 2° establece:
Hecho Generador.- Estarán gravadas las rentas de fuente paraguaya que provengan de la realización de actividades comerciales, industriales o de servicios que no sean de carácter personal. Se consideran comprendidas: a) Las rentas provenientes de la compra venta de inmuebles cuando la actividad se realice en forma habitual, de acuerdo con lo que se establezca en la reglamentación.
La citada Ley, tal como se observar en el artículo trascripto precedentemente, otorga la potestad a la Administración Tributaria de fijar a través de la reglamentación pertinente (Decretos) los parámetros que serán tenidos en cuenta para que se configure la aludida habitualidad. En ese sentido, el Reglamento Anexo del Decreto N° 6359/05 en su artículo 4º establece cuanto sigue: COMPRA VENTA DE INMUEBLES. Para los efectos del inciso a) del Art. 2º de la Ley, las sociedades comerciales con o sin personería jurídica computaran la renta proveniente de la compraventa de inmuebles, sea esta realizada o no en forma habitual.
Por su parte, el artículo 5° del citado cuerpo reglamentario dispone que: Habitualidad.- Se considera que existe habitualidad en la compra venta de inmuebles, cuando el número de ventas en el ejercicio fiscal sea superior a 2 (dos) o cuando este tipo de negocios constituya el giro del negocio.
Como se podrá observar, la reglamentación excluye el criterio de habitualidad en el caso de las sociedades comerciales, cuando estas realizan enajenaciones de inmuebles, configurándose el hecho generador del IRACIS con la primera venta que realicen.
Ahora bien, considerando que se trata de una sociedad extranjera sin representante legal en el país, que vende un inmueble que posee dentro de la República del Paraguay, la misma debe abonar el IRACIS, de acuerdo al “Principio de Territorialidad” de la Fuente.
En esas circunstancias, volvemos a remitirnos al Reglamento Anexo al Decreto Nº 6359/05, que en su artículo 95º dispone cuanto sigue: ENAJENACIÓN DE BIENES INMUEBLES POR SOCIEDADES EXTRANJERAS SIN REPRESENTACIÓN LEGAL EN EL PAÍS. En las operaciones de enajenación de bienes inmuebles en que el enajenante es una persona jurídica extranjera sin personería jurídica ni representante legal en el país, se presume una renta neta gravable equivalente al 30% (treinta por ciento) del monto de la operación. Sobre el monto así determinado se aplicará la suma de las tasas previstas en los numerales 1), 2) y 3) del Art. 20º de la Ley; aclarándose que el citado numeral 2) es aplicable a partir del 1 de Enero de 2006. Lo abonado en aplicación del presente artículo constituirá pago con carácter único y definitivo del Impuesto a la Renta. La retención, presentación de la declaración jurada y pago del Impuesto se sujetará a lo que establezca la Administración Tributaria, siendo responsable por el pago del Impuesto la persona que realice la enajenación en nombre o a cargo de la sociedad extranjera propietaria del bien inmueble. En estos casos, el Escribano Público interviniente en la operación, bajo responsabilidad personal, deberá dejar asentado en la Escritura Pública de transferencia los siguientes datos: Nº de Orden del formulario, base imponible, el monto del Impuesto liquidado, como también el lugar y fecha de realización del pago, según conste en el sello o registro de la caja receptora.
Asimismo, cabe remitirnos a la Resolución General Nº 23/2009, que en su artículo 1º establece: Del Certificado de Cumplimiento Tributario - Art. 1º. PERSONAS JURÍDICAS EXTRANJERAS SIN PERSONERÍA NI REPRESENTACIÓN LEGAL EN EL PAÍS. Las personas jurídicas extranjeras, sin personería jurídica ni representante legal en el país, que enajenen bienes inmuebles presentarán ante el Escribano Publico actuante, en sustitución del Certificado de Cumplimiento Tributario o de la Constancia de No Ser Contribuyente, el correspondiente comprobante de pago del Impuesto a la Renta a las Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios (IRACIS), conforme al Artículo 95º - Anexo del Decreto Nº 6359/2005... Asimismo, se aclara que la presente disposición es dictada sin perjuicio que la Administración Tributaria, dentro de las facultades que las normas legales le confieren; proceda a inscribir de oficio en los casos en que las entidades señaladas en el presente Artículo, realicen actividades gravadas por algunos de los tributos previstos en la Ley Nº 125/91 y sus modificaciones.
De lo expuesto se desprende que:
Para las sociedades comerciales no rige el criterio de habitualidad y todas las ventas de inmuebles que realizan las mismas se encuentran gravadas por IRACIS.
En caso de sociedades extranjeras sin sucursal ni representante en el país, la reglamentación dispone que se liquide el impuesto en forma presunta, abonando el monto resultante. Se presume que se obtiene una ganancia del 30% sobre el monto de la operación. Esta presunción no admite prueba en contrario.
La persona que realice la enajenación en nombre de la sociedad extranjera, actúa como representante legal y es el responsable por el pago del impuesto. Esta persona tiene la obligación de ingresar dicho pago a la SET y lo realizará a través del Formulario 90.
Por otro lado, no está demás aclarar, que en el ámbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las Leyes y demás normas en materia tributaria corresponde de forma exclusiva al Poder Ejecutivo y refrendado por el Ministerio de Hacienda. En ese sentido, las disposiciones reglamentarias son de cumplimiento obligatorio para la Administración Tributaria y sus interpretaciones deben ser entendidas en sentido restringido.
Que, si bien es cierto, en reiteradas ocasiones la Corte Suprema de Justicia ha dictado sentencias favorables sobre la inconstitucionalidad de los Art. 4 y 5 del Decreto Nº 6359/05, no así del Art. 95 del citado Decreto, no se debe perder de vista que con el fin de preservar su supremacía absoluta, la Constitución Nacional ha previsto un mecanismo de vigencia y control a ser ejercido por el Poder Judicial como “custodio de esta Constitución” (ab initio del Art. 147 de la Constitución Nacional), de allí que este mecanismo denominado “Inconstitucionalidad” consiste en declarar “la inaplicabilidad de las disposiciones contrarias a esta Constitución en cada caso concreto y en fallo que sólo tendrá efecto con relación a ese caso” (cf. Art. 260, núm. 1) de la Constitución Nacional.
En ese orden de cosas, tenemos que, la declaración de inconstitucionalidad no es derogatoria de la ley impugnada, en razón de que ello importaría violar el principio de independencia de poderes del Estado consagrado en la Constitución Nacional. Siendo así, la ley declarada violatoria de la Constitución continua vigente para el resto de las personas que no la impugnaron.
POR TANTO, en base a lo antedicho, es criterio de este Consejo Consultivo, que la enajenación de inmueble realizada por la firma recurrente, independientemente a que la misma sea la primera enajenación, se encuentra gravada por el Impuesto a la Renta a las Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios (IRACIS) conforme a las normas reglamentarias vigentes en la materia.
Respetuosamente, FDO. VICTOR GÓMEZ DE LA FUENTE, Director General de Grandes Contribuyentes, Dirección General de Grandes Contribuyentes, LUZ MERCEDES BELLO, Directora de Planificación, Dirección de Planificación y Técnica Tributaria.
A LA SECRETARÍA DEL CONSEJO CONSULTIVO EL INFORME QUE ANTECEDE, CON EL CUAL COMPARTE ESTA SUBSECRETARÍA, A FIN DE NOTIFICAR AL RECURRENTE. FDO. JAVIER CONTRERAS, VICEMINISTRO DE TRIBUTACIÓN, VICEMINISTERIO DE TRIBUTACIÓN.
Abog. Antulio N. Bohbout M.
Secretario del Consejo Consultivo