S.E.T./C.C. Nº: 39.-
EXP N°:XXXXXXXXXXXXXX
REF. : IMAGRO – Aumento de Capital.
Asunción,
SEÑOR
XXXXXXXXXXXXXXX
PRESENTE:
De nuestra consideración:
Cumplimos en transcribir el Informe N° XXXXXXXXXXXX del Consejo Consultivo de fecha XXXXXXXXXXXXXXXXX y providencia de esta Subsecretaría de Estado de Tributación obrante en el expediente N° XXXXXXXXXXXXXX, que copiado textualmente dice:
“Señor Javier Contreras
Viceministro de Tributación
En el Expediente Nº XXXXXXXXXXXXXXX, el Señor XXXXXXXXXX, con RUC Nº XXXXXXXXXX expone cuanto sigue: I. Objeto de la consulta. Que, XXXXXXXXXX (en adelante XXX) tiene como actividad principal, en su carácter de empresa unipersonal, la producción de productos agrícolas (soja, maíz, trigo, girasol etc.) y la ganadería y como tal se encuentra inscripto como contribuyente del Impuesto a la Renta de Actividades Agropecuarias (IMAGRO), liquidando dicho impuesto por el régimen simplificado. Que, como consecuencia del desarrollo de su actividad, XXX es propietaria de varios bienes muebles e inmuebles que forman parte de su activo fijo. Que, a fin de diversificar las actividades que XXXX realiza juntamente con dos (2) accionistas mas, se constituyó una sociedad anónima denominada XXXXXXXXXXXX (XXXXX) que a la fecha está en proceso de inscripción en la Dirección General de los Registro Públicos. Que, la integración del capital social suscripto por XXX fue a través del aporte de maquinarias e implementos agrícolas facturados exentos del Impuesto al Valor Agregado (IVA), recibiendo en contrapartida los títulos de acciones correspondientes por dicho valor. Que, el Decreto Nº 6806/05, reglamentario del IVA, en su artículo 3º, párrafo 7, en lo pertinente dispone “No se consideran comprendidas en el objeto del impuesto las transferencias que fueran consecuencia de una reorganización de empresas o de aportes de capitales a las mismas; en estos casos, los créditos fiscales que pudieran tener la o las empresas antecesoras serán trasladados a la o las empresas sucesoras en proporción al patrimonio neto transferido con relación al patrimonio neto total de la antecesora”. Que, el párrafo 8 del citado Artículo 3º establece en lo pertinente que “Por aportes de capital se entiende cualquier forma de aporte de capital legalmente permitida, realizado por personas físicas o sociedades a sociedades nuevas o preexistentes”. Que, por su parte, en lo que respecta al Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios (IRACIS), la transferencia de bienes de uso afectados a las actividades del IMAGRO se consideran como ventas ocasionales gravadas por el IRACIS en el entendimiento de que constituye una operación modificativa que puede generar ganancia o pérdida según el precio de venta respecto a su valor histórico. Que, ahora bien, el Decreto Nº 6359/05 reglamentario del IRACIS no menciona el tratamiento de los referidos aportes considerando que los mismos se materializan con la transferencia de la propiedad de los bienes aportados recibiendo como contrapartida otro bien como son las acciones, cuyos efectos contables para la aportante pueden ser permutativos o modificativos. Es decir, puede generar resultado (modificativo) o no (permutativo) según el valor asignado a los bienes aportados respecto a su valor neto contable en los registros del aportante. Que, en cualquiera de los casos, la integración de capital con bienes no genera ingresos por el hecho de que no se realizan los bienes y si fuere aportado a mayor valor de lo que tenía en los registros del aportante estaríamos ante un caso de diferimiento de ingresos dado que recién cuando sean vendidas las acciones se materializarán dichos ingresos como ocurre con la “recategorización de ganado” que realizan los contribuyentes del IMAGRO. Que, cabe mencionar que si bien dicha recategorización de ganado genera un aumento del activo, a los fines de la liquidación del impuesto se considera como ingresos diferidos hasta tanto los mismos se realicen con la venta efectiva del ganado recategorizado y por lo tanto no es objeto de imposición sino hasta el momento de su efectiva comercialización, por el precio real de la operación según lo dispone el Artículo 28 de la Resolución Nº 449/05. Que, por lo expuesto precedentemente, consulto al Señor Viceministro de Tributación si es correcto el siguiente tratamiento contable e impositivo a la situación planteada más arriba: Que, como contribuyente del IMAGRO, liquidado bajo el régimen simplificado, considere que la integración del capital social con bienes, realizada por XXXX en XXXX estará gravada por el IRACIS una vez realizadas o vendidas las acciones recibidas como contrapartida de dicho aporte y solo si las mismas generan una utilidad para XXX respecto al valor histórico de los bienes a la fecha de su aporte (utilidad diferida).
Al respecto, este Consejo Consultivo ha procedido a su análisis y consideración y como resultado surge lo siguiente:
Con relación a lo planteado en autos, es preciso remitirnos al artículo 24 del reglamento anexo al Decreto Nº 8297/2012 que, a la letra, establece cuanto sigue: Enajenación de Bienes del Activo: En la determinación del impuesto deberá incluirse la totalidad de los ingresos provenientes de la enajenación de los bienes aplicados a la actividad agropecuaria, incluidos los inmuebles e intangibles.
Precisando el referido cuerpo reglamentario, el artículo 1º de la Resolución General Nº 77/2012 dispone cuanto sigue: Ingresos por enajenación de bienes o activos agropecuarios. Aclarar que los ingresos de bienes o activos afectados a la actividad agropecuaria, cuya inclusión en la determinación del Impuesto es exigida, se refiere a aquellos bienes por cuya adquisición se realizó la deducción correspondiente en la liquidación del mismo Impuesto, incluido los casos previstos en los Arts. 52, 55 y 56 del Anexo del Decreto Nº 8279/12. De esta disposición se excluyen aquellos bienes que conforme a la Ley no fueron aplicados a la actividad agropecuaria, tales como las inversiones personales o familiares. Aclarar, igualmente, que no está alcanzada por el Impuesto al Valor Agregado (IVA) la enajenación de bienes muebles del activo fijo de contribuyentes del Impuesto a la Renta de las Actividades Agropecuarias (IMAGRO), cuando el IVA contenido en los comprobantes de compra de estos bienes se hubiera imputado como costo o gasto en la determinación de la renta neta gravada por el IMAGRO. En cambio, cuando el IVA en los comprobantes de compra de los bienes objeto de enajenación se hubiera imputado como Crédito Fiscal, dichas enajenaciones estarán gravadas por el Impuesto al Valor Agregado, el cual deberá ser ingresado dentro de los 60 (sesenta) días siguientes de haber realizado el hecho, mediante formulario de “Liquidación para pagos ocasionales” (form. 90) o el que lo sustituya en el futuro.
En lo que respecta al Impuesto al Valor Agregado, el Artículo 77° de la Ley Nº 125/91 (texto actualizado) dispone como hecho generador del impuesto: a) La enajenación de bienes. En tanto el Art. 78° define que quedan comprendidos en el concepto de enajenación, operaciones tales como: c) "Las transferencias de empresas; cesión de cuotas parte de sociedades con o sin personería jurídica; fusiones; absorciones; adjudicaciones al dueño, socios y accionistas, que se realicen por clausura, disolución total o parcial y liquidaciones definitivas, de firmas comerciales, industriales o de servicios."
Asimismo, el Art. 3° del Decreto N° 6.806/05 establece definiciones de Enajenación para el Impuesto al Valor Agregado, en ese sentido, en su penúltimo y último párrafos dispone lo siguiente: No se consideran comprendidas en el objeto del Impuesto las transferencias que fueran consecuencia de una reorganización de empresas o de aportes de capitales a las mismas; en estos casos, los créditos fiscales que pudieran tener la o las empresas antecesoras serán trasladados a la o las empresas sucesoras en proporción al patrimonio neto transferido con relación al patrimonio neto de la antecesora. A los fines del párrafo anterior precedente, se entiende por reorganización de empresas (i) la fusión de empresas preexistentes a través de la formación de una tercera o por absorción de una de ellas, (ii) la escisión o división de una empresa en otra u otras que continúen o no las operaciones de la primera, y (iii) la transformación de una empresa preexistente en otra adoptando cualquier otro tipo de sociedad prevista en las normas legales vigentes. Por aportes de capital se entiende cualquier forma de aporte de capital legalmente permitida, realizado por personas físicas o sociedades a sociedades nuevas o preexistentes. (Las negritas son nuestras)
En atención a las disposiciones citadas, en primer lugar tenemos que el tratamiento impositivo planteado en la consulta sobre la integración del capital social de una persona física en una sociedad (transferencia de bienes como aporte de capital en una sociedad.) no se encuentra alcanzada por el Impuesto al Valor Agregado.
Ahora bien, en lo concerniente al Impuesto a la Renta (IRACIS) plantea el recurrente, que la transferencia de bienes de uso afectados, en principio, a las actividades gravadas por el IMAGRO, se consideran como ventas ocasionales gravadas por el IRACIS, pues la diferencia entre el valor neto contable de los bienes transferidos y el valor al que fueron transferidos (recibiendo a cambio las acciones de la nueva sociedad), podría generar una ganancia (o una pérdida). Seguidamente, expone que si la diferencia fuere positiva se trataría de ingresos diferidos dado que recién cuando las acciones fueren vendidas se materializarían dichos ingresos como ocurre con la recategorización del ganado que realizan los contribuyentes del IMAGRO.
Cabe advertir, que dicho planteamiento es incorrecto, pues la recategorización del ganado es un fenómeno patrimonial emergente de variaciones en las características del mismo bien, es decir, del mismo ganado. En cambio, la obtención de acciones a cambio de determinados bienes del activo no constituye una forma de recategorización de dichos bienes ni de dichas acciones.
POR TANTO, del contexto señalado, se desprende que la operación descrita por el Consultante, se trata de una enajenación de bienes del activo, cuyo pago es percibido mediante acciones de una sociedad a una persona física, por ende, deberá estar gravada por el IMAGRO en el ejercicio en que se realice la operación, conforme al artículo 24º del citado reglamento Anexo al Decreto Nº 8279/2012, con los alcances previstos en el artículo 1º de la Resolución General Nº 77/2012.
Respetuosamente, FDO. VICTOR GÓMEZ DE LA FUENTE, Director General de Grandes Contribuyentes, Dirección General de Grandes Contribuyentes, LUZ MERCEDES BELLO, Directora de Planificación, Dirección de Planificación y Técnica Tributaria.
A LA SECRETARÍA DEL CONSEJO CONSULTIVO EL INFORME QUE ANTECEDE, CON EL CUAL COMPARTE ESTA SUBSECRETARÍA, A FIN DE NOTIFICAR AL RECURRENTE. FDO. JAVIER CONTRERAS, VICEMINISTRO DE TRIBUTACIÓN, VICEMINISTERIO DE TRIBUTACIÓN.
Abog. Antulio N. Bohbout M.
Secretario del Consejo Consultivo