SEÑOR
PRESENTE:
De nuestra consideración:
Cumplimos en trascribirle el Informedel Consejo Consultivo y providencia de esta Subsecretaría de Estado de Tributación obrante enel expediente N° XXXXXXXXX, que copiado textualmente dice:
"Señor Geronimo Bellassai Baudo
Viceministro De Tributación"
Con relación al expediente N° XXXXXXXX, el Señor XXXXXXXXXXXXX expone cuanto sigue: La Ley Nº 125/91 ha sido modificada, ampliada y complementada por la Ley Nº 2421/04 de Adecuación Fiscal. Una de las modificaciones introducidas se aprecia en el art. 20º de aquella (con la redacción del art. 3º de ésta última), el cual regula lo relativo a la aplicación de las tasas impositivas, para cuyo efecto la norma desdobla en cuatro numerales, los distintos hechos imponibles y las alícuotas que corresponde a cada caso en concreto. En efecto, el numeral 1) contempla la tasa general del impuesto del 10% (diez por ciento) aplicable sobre las utilidades obtenidas y, establecida para todos los contribuyentes. En tanto que en su numeral 2) se aprecia que la intención del legislador ha sido contemplar un ¿nuevo¿ hecho generador que producido el mismo hará nacer la obligación impositiva y corresponderá que se liquide sobre el referido hecha imponible aplicando una tasa adicional del 5% (cinco por ciento). Es en este segundo numeral que corresponde efectuar un análisis minucioso y detallado para determinar su verdadero sentido y alcance, para cuyo efecto se procederá a exponer en forma puntual los elementos constitutivos que fundan la presente interpretación. Uno de los primeros puntos a señalar se funda en la terminología utilizada en la legislación par indicar cual es el hecho imponible que debe ser sometido a gravamen y, de su lectura resulta que señala de forma expresa Cuando las utilidades fueren distribuidas, lo cual es indicativo de que existe una unidad económica y que esta unidad económica luego de liquidar el impuesto aplicando la tasa general obtiene un remanente que pueda o no adjudicar a terceros que lo componen, pues el vocablo distribuir implica repartir, entregar, tal como lo tiene definido el diccionario de la Real Academia de la Lengua Española: Distribuir: 1. tr. Dividir algo entre varias personas, designando lo que a cada uno corresponde, según voluntad, conveniencia, regla o derecho. Aspecto que no se da en el caso de una empresa unipersonal, pues tal como lo define el art. 4º de la ley impositiva, ésta pertenece a una persona física, es decir, a una sola persona y como tal ésta única persona no puede distribuir (entre quien o quienes lo haría) su utilidad, pues huelga decir que si decidees porque que si decide distribuir su utilidad es porque existen otras personas que eventualmente pueden ser socios o accionistas, en cuyo caso ya no se trata de una empresa unipersonal. Esta misma lógica utiliza la ley cuando de la Renta del Pequeño Contribuyente se refiere, pues sólo pueden pertenecer a esta categoría las empresas unipersonales (art. 42º segundo párrafo que es la misma definición que se utiliza para el IRACIS, al punto de remitirse a este impuesto) y la única tasa aplicable es la tasa general del 10% (diez por ciento) (art. 43º primer párrafo) (ambas citas, con la redacción del art. 5º de la Ley 2421/04) y no existe adicional alguno independientemente que el contribuyente reinvierta o retire el remante luego del impuesto, igual situación acontece con las empresas contribuyentes del IMAGRO. Es más notoria la diferenciación cuando un contribuyente empresa unipersonal realiza una actividad comercial y a su vez realiza igualmente una actividad agropecuaria, como por ejemplo: Venta de Artículos Electrodomésticos por una parte y cría y engorde de ganado vacuno por la otra. En este supuesto el legislador ha entendido que se trata de dos actividades que corresponden a una misma persona, por lo tanto considera que las utilidades que obtiene y retira en su actividad agropecuaria no constituye un hecho generador del IRACIS, por lo tanto no está sujeta a imposición, en contrapartida, y con el mismo ejemplo anterior pero en vez de tratarse en ambos casos de una empresa unipersonal se trata de una empresa unipersonal del IRACIS que es accionista de una persona jurídica del IMAGRO, entonces la distribución de tales utilidades o dividendos provenientes de la actividad agropecuaria estará alcanzado por el IRACIS en la cabeza de la empresa unipersonal, tal como lo dispone el Art. 2º HECHO GENERADOR, literal g) de la ley, que dice: Estarán gravadas las rentas de fuente paraguaya g) Los dividendos y las utilidades que se obtengan en carácter de accionistas o de socios de entidades que realicen actividades comprendidas en el Impuesto a las Rentas de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios y Rentas de las Actividades Agropecuarias. Con lo cual se puede colegir, que al tratarse de dos personas distintas (Sociedad y socio) se produce la renta en la cabeza de uno de ellos (sociedad) que paga el impuesto por la utilidad obtenida y luego si los terceros (socios) son sujetos de la distribución o acreditamiento se produce hacia los mismos una traslación de riqueza que para la ley constituye un nuevo hecho generador que debe ser soportado por éstos al ser incidido con una tasa adicional del 5% que en definitiva disminuye su cuantía en forma real y efectiva. Nótese de igual manera que siguiendo con la lectura pormenorizada del mismo numeral en cuestión, la redacción imperante no deja de referirse a terceras personas, pues luego de establecer que el hecho imponible es la distribución de las utilidades, conforme al criterio que se ha señalado en el párrafo anterior, pasa de forma inmediata a indicar la base imponible objeto de imposición: sobre los importes netos acreditados o pagados, el que fuere anterior, ante el cual nuevamente corresponde formularse la interrogante puede la misma y única persona acreditarse o pagarse o simplemente disponer y retirar el remanente luego de liquidar el impuesto con la tasa general O la intención real del legislador ha sido el de considerar que cuando uno o varios terceros relacionados a la unidad económica generadora de utilidades que no constituyen la empresa en si, sino que son personas físicas totalmente distintas de aquella proceden a dividirse tales cuantías, es que corresponde asignar un nuevo significado económico y considerarlo como un hecho imponible diferente y por consiguiente someterlo a imposición con la aplicación de una tasa adicional ya que proviene de la misma fuente productora pero se destina a personas distintas de la que la produjo, por cuya consecuencia utiliza la referida técnica de redacción. Este último punto señalado; el de la tasa adicional, también merece una especial atención, pues su incidencia juega un rol determinante para precisar quien es el contribuyente que en definitiva soporta la carga impositiva, si la empresa distribuidora de los dividendos o los terceros que perciben la acreditación o pago luego del cálculo y la resta respectiva del impuesto adicional determinado. Para cuyo efecto nos remitimos a la reglamentación emanada del Poder Ejecutivo (Dto. 6359/05) que dice: Art. 88º DE LA TASA ADICIONAL: La tasa adicional prevista en el numeral 2 del Art. 20º de la Ley, se aplicará sobre los importes netos de utilidades o dividendos acreditados o pagados, lo que fuere anterior. Se entenderá por importes netos las utilidades o dividendos acreditados o pagados de la utilidad neta del ejercicio -deducido el importe del Impuesto-, excluidos los importes de las reservas a que se refiere el artículo precedente. Se presume que las utilidades o dividendos son acreditados desde el momento de la puesta a disposición de los fondos, ya sea dentro o fuera del país¿¿. Nuevamente esta redacción apunta a indicar que el hecho generador hace relación al o los terceros pues aparte de utilizar los mismos términos controvertidos al hacer mención a las utilidades o dividendos ¿acreditados o pagados en vez de retirado, lo cual tiende a robustecer la ponencia, cabe preguntarse Quién es el sujeto que paga realmente el impuesto y, para ello recurrimos a los siguientes conceptos doctrinarios. La percusión, identifica el momento y la persona quien, por disposición de la ley, debe pagar la contribución e ingresarla a la hacienda pública, o sea, identifica al contribuyente de derecho, la percusión es el punto donde la ley impone la exacción, en tanto que la incidencia implica una disminución del ingreso del sujeto incidido, quien en definitiva soporta la carga tributaria y se convierte de esta forma en el contribuyente de hecho. Con ésta definición no existen dudas de que el contribuyente que real y efectivamente termina abonando el impuesto al ver disminuida su porción de utilidad en este caso al socio o accionista y no la sociedad. Podrá presentarse confusa la siguiente expresión: a los dueños, socios o accionistas, en el sentido que la palabra dueños pudiera a priori estar asociada a una empresa unipersonal, pero para que esto sea así en todo caso tendría que ser simplemente dueño y no en plural como lo dispone la ley, pues al existir mas de un dueño ya no estaría ante una empresa unipersonal, en cuyo caso la redacción correcta debería ser el dueño, socios o accionistas, pues éstos últimos por regla general e imperio legal deben ser a partir de dos en adelante y en consecuencia es correcto que se exprese en plural. Por consiguiente pretender entender que dueños se refiere única y exclusivamente al titular de una empresa unipersonal, sería utópico, pues válidamente podría significar casa matriz y ello se aprecia con mayor nitidez cuando en el numeral 3) del citado artículo la ley ya no hace referencia alguna sobre los dueños, sino sobre la casa matriz, quienes deberán pagar otro impuesto adicional del 15% sobre las remesas al exterior, es decir, para el caso en cuestión la norma utiliza en forma indistinta la expresión dueño o casa matriz, pues la casa matriz es dueña de su agencia o sucursal y no socia o accionista, tampoco puede descartarse que la intención haya sido asignar la calidad de contribuyentes incididos a las personas que sin ser socios o accionistas, conforme a las prescripciones legales (de S.A. o de S.R.L.) sean dueños de una empresa como sería el caso de una sucesión indivisa o de un condominio que por cuestiones administrativas son equiparadas a empresas unipersonales tal como la propia Administración lo entendió en su art. 1º de la Resolución Nº 449/05 y llegar hasta el punto de los núcleos familiares en los que no exista separación de bienes, tal como lo preceptúa sin perjuicio de aquella resolución, la Ley Nº 1/92 en su art. 32º y concordantes. De igual forma que lo expresado en párrafos precedentes, esta posición adquiere firmeza si se analiza a la luz de la última parte del artículo 20º que en su parte pertinente dice: ¿¿La distribución al dueño, socio o accionista del exceso de la reserva legal, cuando que es sabido que las empresas unipersonales no constituyen reservas legales, por consiguiente, no puede referirse a éstas, sino que necesariamente debe estar direccionada a las sociedades, tal como lo dispone el art. 91º de la Ley Nº 1034/83 Del Comerciante, cuya transcripción literal dice: Artículo 91º: Las sociedades por acciones y las de responsabilidad limitada deben efectuar una reserva legal no menor del cinco por ciento de las utilidades netas del ejercicio, hasta alcanzar el veinte por ciento del capital suscripto. Por otra parte, si por el art. 2º inc. g) de la ley se establece taxativamente que están gravados los dividendos y las utilidades que se obtengan en carácter de accionistas o de socios de entidades del IRACIS y del IMAGRO, debe determinarse a que se refiere esa misma ley, cuando en su art. 20º numeral 2) cuando hace referencia a ¿las utilidades distribuidas y para el efecto encontramos en al Ley Nº 2421/04, art. 11º Definiciones, numeral 2) del Impuesto a la Renta del Servicio de Carácter Personal, que: se entienden por dividendos y utilidades aquellas que se obtengan en carácter de accionistas o de socios de entidades que realicen actividades comprendidas en el Impuesto a las Rentas de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios que no sean de carácter personal y de las actividades agropecuarias, en pocas palabras la misma ley define que debe entenderse por ¿utilidades distribuidas¿ y ella no contempla en ningún momento, ni tan siquiera recurriendo a una interpretación extensiva (que para el caso de tener que definir el hecho generador no corresponde por imperio de la Constitución Nacional aplicar tal criterio interpretativo) las que se obtenga como empresa unipersonal, que por principio de legalidad debe abonar la tasa general del 10% y no otra. En pocas palabras, en el IRACIS se gravan a aquellas situaciones que la ley ha definido como hecho generador del impuesto, tales como los dividendos y las utilidades obtenidas en carácter de accionistas o de socios de Entidades, en el mismo Impuesto se considera que las utilidades distribuidas están sometidas a la tasa adicional del 5%, y luego por definición expresa de la ley se entiende nuevamente que para el caso las utilidades son aquellas que se obtengan en carácter de accionistas o de socios de entidades, todo ello sin perjuicio de la tasa general del impuesto, que no es objeto de discusión alguna, por lo tanto, atendiendo el principio de unicidad de la ley, que determina que la norma es una para todos los efectos y, no admite variar su criterio de acuerdo a la conveniencia, sino que obliga a mantener el mismo criterio uniforme y constante en todo cuanto se refiera a hechos de la misma naturaleza y contenido, tales como la definición de ¿utilidades distribuidas o acreditadas¿ objeto del presente análisis, corresponde darle la misma interpretación cualquiera sea el tributo al que se refiera, en tanto su campo de aplicación sea el mismo como ocurre en el presente caso, y por otra parte, conforme al principio de legalidad y taxatividad del hecho imponible, si el mismo de manera expresa, precisa e indubitable no está determinada en la ley, no corresponde que por vía de una interpretación extensiva o de la integración se pretenda considerarlo incluido, ya que ello estaría totalmente de contramano con la materia reservada de la ley, conforme a la prescripción constitucional (Art. 179 de la Carta Magna). En base a las consideraciones de hecho y derecho expuestos, válidamente se puede concluir que la ¿Empresa Unipersonal¿ por pertenecer a una persona física no procede a ¿acreditar ni pagar¿ dividendo alguno por utilidad obtenida ya que no posee socios ni accionistas, sino que simplemente el contribuyente luego de liquidar y abonar el impuesto aplicando la tasa general del 10% retira la diferencia según lo crea conveniente o no, sin tener que abonar impuesto adicional alguno, tal como lo haría un Pequeño Contribuyente o un contribuyente del IMAGRO, ya que conforme al art. 1º de la Ley Nº 125/91 NATURALEZA DEL IMPUESTO ¿ El Impuesto a la Renta creado por la ley abarca tanto al IRACIS como al Pequeño Contribuyente y al IMAGRO y, al que por efecto de la Ley Nº 2421/04 se le adiciona El Impuesto a la Renta del Servicio de carácter Personal, que contiene la definición ya mencionada.; este Consejo Consultivo ha procedido al análisis y consideración del cual surge cuanto sigue:
RESPUESTA:
En primer término cabe mencionar que se define a la Empresa; como toda actividad económica organizada para la producción, transformación, circulación, administración o custodia de bienes, o para la prestación de servicios. Dicha actividad realizada a través de uno o más establecimientos de comercio. El establecimiento de comercio se define como el conjunto de bienes organizados por el empresario para realizar los fines de la empresa. La empresa y el establecimiento de comercio son figuras complementarias, pues mientras la empresa es una organización económica destinada a la producción o a la distribución o mediación de bienes o servicios para el mercado, los establecimientos de comercio son los instrumentos a través de los cuales se realizan, ejecutan o materializan los fines de la empresa.
Mediante la Empresa Unipersonal (E.U.), una persona física que reúna las cualidades requeridas para ejercer el comercio, podrá destinar parte de sus activos para la realización de una o varias actividades de carácter comercial.
En segundo término la Ley Nº 125/91 define a la Empresa Unipersonal como toda unidad productiva perteneciente a una persona física, en la que se utilice en forma conjunta el capital y el trabajo, en cualquier proporción, con el objeto de obtener un resultado económico, con excepción de los servicios de carácter personal. A estos efectos el capital y el trabajo pueden ser propios o ajenos. (Art. 4º).
Por lo que podemos decir que la Empresa Unipersonal es una unidad económica, una empresa que tiene un capital que será destinado a la actividad comercial desempeñada a través de su dueño, es decir, con una individualidad propia.
Se puede apreciar de manera más expresa la individualidad que tiene la Empresa Unipersonal cuando hablamos de renta bruta y gastos deducibles, en lo que respecta a la renta bruta tenemos que constituye entre otras renta bruta cuando se retiren de la empresa para uso particular del dueño socio o accionista, bienes de cualquier naturaleza (Art. 7º Inc. d) y en materia de gastos deducibles todas las remuneraciones personales tales como: salarios, comisiones, bonificaciones y gratificaciones por concepto de prestación de servicios que se encuentren gravados por el Impuesto del Servicio de Carácter Personal, entre las que quedan comprendidas además las del dueño y su cónyuge. (Art. 8º Inc. c).
Es por ello que el legislador ha incluido a los dueños -de las Empresas Unipersonales-, socios o accionistas, cuando se dispone aplicar una tasa adicional por la distribución de las utilidades, sobre los importes netos, acreditados o pagados a aquellos. (Art. 20º num. 2).
Por otro lado, haciendo referencia el Impuesto al Valor Agregado, donde las remuneraciones del propietario o dueño, cuando este se autoasigna una remuneración y estén alcanzados por el impuesto mencionado, deberán regirse por las normas generales y de esta forma facturar a su empresa unipersonal, constituyendo crédito fiscal para la Empresa Unipersonal. (Res. Nº 452/06 Art. 1º).
Por todo lo expuesto precedentemente, debido a la individualidad que las Empresas Unipersonales poseen con respecto a sus propietarios o dueños; del mismo modo que los demás contribuyentes afectados al IRACIS, podrán decidir reinvertir o distribuir las utilidades generadas en forma parcial o total; y en este último supuesto, estarán alcanzadas por la tasa adicional del 5% establecida en la norma legal, una vez cerrado el ejercicio y liquidado la tasa general del IRACIS por las actividades desarrolladas por las mencionadas Empresas Unipersonales.
Finalmente, no esta demás señalar lo dispuesto por el Decreto Nº 6359/05 que en su articulo 90º dispone: "Rentas Presuntas - Tasas aplicables.En el caso de las empresas unipersonales que determinen la Base Imponible del impuesto aplicando el régimen de renta presunta conforme al articulo 11 de la Ley, se presumirá que sus utilidades son distribuidas y por consiguiente deberán aplicar sobre la base presunta la tasa del 10% (diez por ciento) y sobre el monto neto resultante la tasa adicional del 5% (cinco por ciento)".
Respetuosamente, FDO. JUAN SEVERO VALLENA, Encargado de Despacho Dirección General de Fiscalización Tributaria, MARIA SELVA GIMENEZ, Directora de Recaudación, Dirección General de Recaudación, ALEJANDRO JARA MANZONI, Director de Planificación, Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, NATALIA PALACIOS PEREZ, Directora de Apoyo, Dirección de Apoyo, JORGE LUIS GAONA, Director de Grandes Contribuyentes, Dirección General de Grandes Contribuyentes.
A LA SECRETARIA DEL CONSEJO CONSULTIVO EL INFORME QUE ANTECEDE, CON EL CUAL COMPARTE ESTA SUBSECRETARIA, A FIN DE NOTIFICAR AL RECURRENTE. FDO. GERONIMO BELLASSAI BAUDO VICEMINISTRO DE TRIBUTACIÓN VICEMINISTERIO DE TRIBUTACIÓN.
Abog. Antulio Nirvan Bohbout
Encargado de la Atención del Despacho de la
Secretaria del Consejo Consultivo Resol. RI N°/129/09