SEÑORES
XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX
PRESENTE:
De nuestra consideración:
Cumplimos en transcribir el Informe N° XXXXXXXXXX del Consejo Consultivo de XXXXXXXXXXXXXXX y providencia de esta Subsecretaría de Estado de Tributación obrante en el expediente N° XXXXXXXXXXXXXX que copiado textualmente dice:
“Señor Gerónimo José Bellassai
Viceministro de Tributación”
En el Expediente Nº XXXXXXXXXXXXXXXXXX, manifiesta cuanto sigue: “XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX, se dirigen a usted con el objeto de efectuar la presente consulta vinculante fundada, de conformidad con lo establecido en el artículo 241º y demás concordantes de la Ley Nº 125/91. I. RÉGIMEN AUTOMOTOR NACIONAL (RAN) 1. El Régimen Automotor Nacional (RAN) ha sido creado por el Decreto Nº 21.944/98 y otorga ciertos incentivos para las empresas que accedan al citado régimen. 2. El decreto señalado está amparado por las siguientes leyes: Ley Nº 904/63, Que establece las funciones del Ministerio de Industria y Comercio; la Ley Nº 1095/84, Que establece el Arancel de Aduanas; la Ley Nº 1173/85 Código Aduanero; la Ley Nº 125/91, Que establece el Nuevo Régimen Tributario; la Ley Nº 60/90, Que establece el Régimen de Incentivos Fiscales para la Inversión de Capital de origen Nacional o Extranjero. 3. Las disposiciones contenidas en el Decreto 21944/98 se aplican a todos los bienes comprendidos en el Capítulo 87 de la Nomenclatura Común del MERCOSUR: Vehículos automóviles, tractores, velocípedos y demás vehículos terrestres, sus partes y accesorios. 4. Uno de los beneficios contemplados en el Decreto 21944/98, cuya interpretación motiva esta Consulta Vinculante, establece: Artículo 7º: Los bienes establecidos en el TÍTULO 1 del presente Decreto, producidos en el territorio nacional por las empresas beneficiadas, tendrán como base imponible el veinte por ciento (20%) del valor total del producto terminado para la tributación del Impuesto al Valor Agregado (IVA). II. MARCO LEGAL. Constitución Nacional Artículo 176º: DE LA POLÍTICA ECONÓMICA Y DE LA PROMOCIÓN DEL DESARROLLO DEL PAÍS. Que el inciso a) del artículo 10 de la Ley Nº 1095/84 faculta al Poder Ejecutivo a establecer y modificar los niveles. Artículo 1º: Aprobar el Régimen Automotor Nacional que regirá la política industrial del sector automotor nacional en el territorio de la República. Artículo 2º: Las disposiciones contenidas en el presente Régimen se aplican a todos los bienes comprendidos en el Capitulo 87 de la Nomenclatura Común del MERCOSUR (NCM) Vehículos automóviles, tractores, velocípedos, y demás vehículos terrestres, sus partes y accesorios. Artículo 7º: Los bienes establecidos en el TÍTULO 1 del presente Decreto, producidos en el territorio nacional por las empresas beneficiadas, tendrán como base imponible el veinte por ciento (20%) del valor total del producto terminado para la tributación del Impuesto al Valor Agregado (IVA). Artículo 9º: Las inversiones amparadas por este Decreto, aprobadas por la Autoridad de Aplicación y el Consejo de Inversiones, gozarán de la totalidad de los beneficios vigentes establecidos en el artículo 5º de la Ley Nº 60/90. Que establece el Régimen de Incentivos Fiscales para la Inversión de Capital de origen Nacional o Extranjero, por un periodo de diez (10) años, de conformidad a lo establecido en el artículo 6º de la mencionada Ley. Ley Nº 60/90 El artículo 5º, parte pertinente, establece: Las inversiones amparadas por esta Ley gozarán de los siguientes beneficios fiscales y municipales: c) exoneración total de los gravámenes aduaneros y otros de efectos equivalentes, incluyendo los IMPUESTOS INTERNOS de aplicación específica sobre la importación de bienes de capital, materias primas e insumos destinados a la industria local, prevista en el proyecto de inversión. g) exoneración del 95% (noventa y cinco por ciento) del Impuesto a la Renta proporcional a las ventas brutas generadas por la inversión efectuada al amparo de esta Ley, por un periodo de 5 (cinco) años, contados a partir de la puesta en marcha del proyecto, según cronograma de inversión aprobado. El artículo 6º, por su parte, señala: Se extenderán por el término de 10 (diez) años los beneficios otorgados en el Art. 5º de esta Ley cuando las inversiones que se realicen provengan de recursos de repatriaciones de capital, o cuando ellas se radiquen en AREAS DE PREFERENTE DESARROLLO determinadas por los planes y programas elaborados por la Secretaria Técnica de Planificación. Ley Nº 2421/04. El Artículo 42º, dispone: Todos los beneficios fiscales acordados por las leyes generales o especiales quedarán derogados a partir de la fecha de sanción, promulgación y publicación de esta Ley. SE EXCEPTÚA DE ESTA DEROGACIÓN LOS ACORDADOS EXPRESAMENTE A LAS PERSONAS BENEFICIARIAS de algún régimen general o especial y que a la fecha de entrada en vigencia de esta ley TENGAN UN PLAZO DE APLICACIÓN otorgado que se encuentre vigente, los que no quedarán derogados hasta el cumplimiento del término establecido. La política económica tendrá como fines, fundamentalmente, la promoción del desarrollo económico, social y cultural. El Estado promoverá el desarrollo económico mediante la utilización racional de los recursos disponibles, con el objeto de impulsar un crecimiento ordenado y sostenido de la economía, de crear nuevas fuentes de trabajo y de riqueza, de acrecentar el patrimonio nacional y de asegurar el bienestar de la población. El desarrollo se fomentará con programas globales que coordinen y orienten la actividad económica nacional. Artículo 177º: DEL CARÁCTER DE LOS PLANES DE DESARROLLO. Los planes nacionales de desarrollo serán indicativos para el sector privado, y de cumplimiento obligatorio para el sector público. Decreto Nº 21.944/98. Además de los artículos propiamente aplicables al tema planteado, entendemos conveniente considerar, también, algunos aspectos relacionados con la elaboración del Decreto Nº 21.944/98, a saber: “Visto” del Decreto Nº 21.944/98. Ley Nº 904/63, Que establece las funciones del Ministerio de Industria y Comercio; la Ley Nº 1095/84; que establece el Arancel de Aduanas; la Ley Nº 1173/85 Código Aduanero; la Ley Nº 125/91, que establece el Nuevo Régimen Tributario; la Ley Nº 60/90, Que establece el Régimen de Incentivos Fiscales para la Inversión de Capital de origen Nacional o Extranjero, y, “Considerando” del Decreto Nº 21.944/98 “Que el Gobierno de la República del Paraguay ha venido desarrollando una política de fomento del sector productivo industrial PARA CREAR FUENTES DE EMPLEO, MEJORAR LA COMPETITIVIDAD DE LA INDUSTRIA NACIONAL, ESTIMULAR LA CAPACITACIÓN DE LOS TRABAJADORES, FOMENTAR LAS EXPORTACIONES Y LAS INVERSIONES PRODUCTIVAS, impulsar el desarrollo nacional y facilitar la transferencia de tecnología al país; El inminente establecimiento de un Régimen Automotor Común, para la producción y comercialización de automotores en el Mercado Común del Sur (MERCOSUR) que brinda la oportunidad de insertar a nuestra economía en la producción de automotores y autopiezas”; La importancia estratégica que el DESARROLLO DE LA INDUSTRIA AUTOMOTRIZ TENDRÁ EN FUNCIÓN DE SUS REPERCUSIONES ECONÓMICAS Y TECNOLÓGICAS SOBRE LA ECONOMÍA NACIONAL; “La necesidad de establecer un marco regulatorio apropiado que ESTIMULE LAS INVERSIONES en el sector automotor de autopiezas. El Dictamen de la Secretaría Técnica de Planificación que declara a la Industria automotriz y autopartista área de actividad económica de preferente desarrollo; “Los beneficios fiscales se aplican sobre la tasa general de los impuestos vigentes en el momento de la promulgación o aprobación de los beneficios y franquicias previstos en los regímenes mencionados. Incluyese dentro de esta excepción, la tasa del 5% (cinco por ciento) prevista en el artículo 20 numeral 2) de la Ley Nº 125/91, del 9 de enero de 1992, aplicable sobre las utilidades acreditadas o distribuidas por las empresas exceptuadas de la derogación indicadas precedentemente. Una vez cumplido el plazo de la exoneración, quedan derogadas las exoneraciones, beneficios e incentivos concedidos, de pleno derecho y a partir de dicha fecha serán aplicables las tasas previstas en el Artículo 20 de la Ley N° 125/91, del 9 de enero de 1992, conforme al texto modificado por la presente Ley. III GENERALIDADES. Queremos resaltar el alcance de la Base Imponible en la aplicación de un impuesto: Es un elemento esencial del Impuesto, que consiste en la cuantificación de la materia imponible para los efectos de aplicar la tasa y determinar su monto. En el caso del IVA, su propósito implícito y que se realiza en la práctica es el de gravar el valor que se agrega en cada etapa de la transferencia de los bienes y servicios gravados. A fin de analizar el marco jurídico regulatorio especial, nos remitimos al Decreto Nº 21.944/98, para comprender el alcance de la aplicación del 20% para la determinación del IVA sobre la comercialización de los bienes producidos, en las distintas etapas de comercialización. El artículo 7º señala, expresamente, que los BIENES establecidos en el Título I del decreto TENDRÁN COMO BASE IMPONIBLE el 20% del valor total del producto. Por consiguiente, es claro que nos encontramos ante un SISTEMA ESPECIAL DE LIQUIDACIÓN DE IVA. Conforme a lo dispuesto en el Artículo 25º de la Ley Nº 125/91, el Poder Ejecutivo cuenta con potestad para establecer RÉGIMENES ESPECIALES. Doctrinalmente no corresponde confundir una “exoneración parcial de IVA”, con un “Sistema Especial de Liquidación del IVA”, como lo es el establecido en el Decreto 21944/98 Por el cual se establece el Régimen Automotor Nacional. Se trata de una excepción a la aplicación del Régimen General consistente en la determinación reducida de la base imponible, de manera que el valor agregado afecte solamente sobre el 20% del precio del producto. Es importante destacar que el hecho generador, la venta de motos y bicicletas está considerado gravado con el IVA DEL 10%, con la salvedad de que la base imponible lo constituye solo el 20% del valor del bien, por tratarse de un Régimen Especial. Por consiguiente, entendemos que en virtud a lo establecido en el Art. 86º de la Ley 125/91, la deducción del crédito fiscal afectado indistintamente a las mismas se realizará en la proporción en que se encuentren las operaciones gravadas de los totales. Dentro del concepto de GRAVADAS, se consideran las exoneradas y las no exoneradas, por lo que el prorrateo se realiza exclusivamente si se realizan operaciones gravadas y operaciones no alcanzadas. Conforme a la Ley 125/91, el prorrateo es obligatorio cuando la compra se relaciona con operaciones no gravadas, pero no corresponde aplicar el prorrateo cuando se relaciona con operaciones gravadas pero afectadas a Regímenes Especiales (exentas). Por consiguiente, consideramos que el IVA CREDITO, al no estar sujeto a prorrateo alguno, puede ser utilizado totalmente contra el débito proveniente de las operaciones gravadas no exentas, con el que están relacionadas en forma indistinta. IV. CONCLUSIÓN. De los puntos señalados precedentemente, concluimos lo siguiente: 1. Las motos, bicicletas y demás productos fabricados localmente al amparo del Decreto 21944/98, son productos gravados en su totalidad, como un HECHO IMPONIBLE ÚNICO (principio de unidad) e INDIVISIBLE, con una incidencia tributaria disminuida a través de una determinación menor de la base imponible. 2. Las ventas de los productos fabricados bajo el Régimen Automotor Nacional (RAN) cuentan con una reducción de la BASE IMPONIBLE por la aplicación de un Régimen Especial y no por una exoneración por dicha operación. Son productos gravados con el 10% del IVA, pero sobre una base imponible del 20%. V. PETITORIO. En virtud a lo señalado en los puntos precedentes, se solicita que la Administración Tributaria confirme: Que el IVA pagado en la compra de bienes y servicios realizados por las empresas amparadas por el decreto 21944/98 constituya en un 100% IVA CRÉDITO FISCAL para cada empresa, debiendo imputar el mismo contra el débito fiscal generado por las ventas”.
Este Consejo Consultivo ha procedido a su análisis y consideración del cual surge cuanto sigue:
Al respecto, cabe señalar que para la liquidación del Impuesto al Valor Agregado será de aplicación lo previsto en el Articulo 86º -Liquidación del Impuesto- de la Ley Nº 125/91 texto modificado por la Ley Nº 2421/04, que dispone: “El impuesto se liquidará mensualmente y se determinará por la diferencia entre el "débito fiscal" y el "crédito fiscal". El débito fiscal lo constituye la suma de los impuestos devengados en las operaciones gravadas del mes. Del mismo se deducirán: el impuesto correspondiente a devoluciones, bonificaciones y descuentos, así como el impuesto correspondiente a los actos gravados considerados incobrables. El Poder Ejecutivo establecerá las condiciones que determinan la incobrabilidad. El crédito fiscal estará integrado por: a) La suma del impuesto incluido en los comprobantes de compras en plaza realizadas en el mes, que cumplan con lo previsto en el Artículo 85. b) El impuesto pagado en el mes al importar bienes. c) Las retenciones de impuesto efectuadas a los beneficiarios radicados en el exterior por la realización de operaciones gravadas en territorio paraguayo. No dará derecho al crédito fiscal el impuesto incluido en los comprobantes que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y/o aquellos documentos visiblemente adulterados o falsos. La deducción del crédito fiscal está condicionada a que el mismo provenga de bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones gravadas por el impuesto. Cuando en forma simultánea se realicen operaciones gravadas y no gravadas, la deducción del crédito fiscal afectado indistintamente a las mismas, se realizará en la proporción en que se encuentren las operaciones gravadas con respecto a las totales en el período que establezca el Poder Ejecutivo Cuando el crédito fiscal sea superior al débito fiscal, dicho excedente podrá ser utilizado como tal en las liquidaciones siguientes, pero sin que ello genere devolución, salvo los casos de cese de actividades, clausura o cierre definitivo de negocios, y aquellos expresamente previstos en la presente Ley. Consecuentemente el crédito fiscal estará sujeto a prorrateo.
En concordancia con el citado artículo legal, el Decreto Nº 6805/05 en su artículo 22º dispone - Liquidación del Impuesto. El impuesto se determinará utilizando el criterio de lo devengado, por diferencia entre el Debito Fiscal y el Crédito Fiscal correspondiente al mes que se liquida.
Por otra parte, resulta preciso remitirnos a lo dispuesto en el artículo 7º del Decreto Nº 21944/98, que copiado textualmente dice: “Los Bienes establecidos en el TÍTULO I del presente Decreto, producidos en el territorio nacional por las Empresas beneficiadas, tendrán como base imponible el veinte por ciento (20%) del valor total del producto terminado, para la tributación del Impuesto al Valor Agregado (IVA)”.
El Impuesto al Valor Agregado se caracteriza por ser un gravamen nacional coparticipable y plurifásico, al gravar varias etapas de la cadena productiva. Pese a ello, incide una sola vez en el precio de los bienes y servicios, porque no grava el valor total de las ventas de bienes y servicios sino únicamente lo que cada etapa productiva les incorpora, de donde obviamente ha surgido la denominación.
Cabe señalar que existen reglas ineludibles en la aplicación del I.V.A. -aceptadas por la doctrina y recogidas por la legislación impositiva - sin cuya implementación el gravamen será inicuo a los intereses fiscales y, por sobre todo, contradictorias a su naturaleza jurídica.
En ese sentido, es oportuno manifestar que la base imponible del gravamen surge de la diferencia entre los débitos fiscales generados por la venta de bienes o prestación de servicios y los créditos fiscales originados en las adquisiciones de insumos.
Ahora bien, en aquellos casos en los cuales se generan débitos fiscales sobre una base reducida, por tratarse de ventas o servicios beneficiados con algún régimen especial como es el caso que nos ocupa, el sujeto del gravamen no podrá computar el crédito fiscal por las compras de insumos relacionados con esas operaciones al 100%; en el análisis del asunto necesariamente debe tenerse en cuenta que el I.V.A. se determina por la sustracción del impuesto contra impuesto, es decir, como su nombre lo indica, el valor agregado surge de la diferencia entre el valor final del bien y la suma de los valores de las materias primas y materiales que se incorporen, como forma ineludible para mantener la finalidad del impuesto.
Siendo como lo manifiesta la recurrente, se estaría beneficiando con un sistema de liquidación aun más favorable del que goza y que no se encuentra establecido en la normativa, distorsionando así la finalidad del Impuesto al Valor Agregado en detrimento del fisco y a la política tributaria que busca fomentar la equidad entre los contribuyentes.
En ese contexto, el crédito fiscal debe ser liquidado de la misma manera que el débito fiscal, es decir, valiéndose del mismo procedimiento utilizado para la determinación del débito fiscal sobre base reducida dispuesta en el citado artículo 7º del Decreto Nº 21944/98.
Por tanto, en base a lo expuesto precedentemente, este Consejo Consultivo recomienda denegar lo solicitado en autos por improcedente.
Respetuosamente, FDO. FERNANDO VIDAL FLECHA ARRUA, Director de Fiscalización, Dirección General de Fiscalización Tributaria, MARIA SELVA GIMENEZ, Directora de Recaudación, Dirección General de Recaudación, LUZ MERCEDES BELLO, Directora de Planificación, Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, CÉSAR DANIEL IBARROLA CANO, Director de Apoyo, Dirección de Apoyo, JORGE LUIS GAONA, Director de Grandes Contribuyentes, Dirección General de Grandes Contribuyentes.
A LA SECRETARÍA DEL CONSEJO CONSULTIVO EL INFORME QUE ANTECEDE, CON EL CUAL COMPARTE ESTA SUBSECRETARÍA, A FIN DE NOTIFICAR AL RECURRENTE. FDO. GERÓNIMO JOSÉ BELLASSAI VICEMINISTRO DE TRIBUTACIÓN, VICEMINISTERIO DE TRIBUTACIÓN.
Abog. Antulio N. Bohbout M.
Secretario del Consejo Consultivo