SEÑOR
XXXXXXXXXXXXXXXXXXX
PRESENTE:
De nuestra consideración:
Cumplimos en transcribir el Informe N° XXXXXXXXXX del Consejo Consultivo de fecha XXXXXXXXXXXXX y providencia de esta Subsecretaría de Estado de Tributación obrante en el expediente N° XXXXXXXXXXXXX, que copiado textualmente dice:
“Señor Gerónimo José Bellassai
Viceministro de Tributación”
En el presente Expediente Nº XXXXXXXXXXXXXXX expone cuanto sigue: XXXXXXXXXXXXXXX, Abogado con Matrícula N° XXXXXXX, constituyendo domicilio especial en la calle XXXXXXXXX, XXXXXXXXX, en nombre y representación de los Señores XXXXXXXXXXXX se dirige a Ud., a fin de plantear la siguiente consulta vinculante en el marco del artículo 241 de la Ley N° 125/91 exponiendo a continuación los hechos que motivan la consulta, nuestra opinión fundada al respecto y el derecho aplicable. I Relatorio de Hechos. En el mes de julio de 2008 las dos personas físicas indicadas en el encabezado de la presente consulta adquieren un inmueble rural, quedando por tanto como Condóminos del mismo. En el mismo momento y por acto separado, los Condóminos dan el arrendamiento el mismo inmueble a una Sociedad paraguaya. Como el contrato de arrendamiento está sujeto a IRACIS, se llevó a cabo el siguiente procedimiento: (i) Se inscribió al Condominio como contribuyente de IMAGRO por la propiedad rural, (ii) al mismo tiempo, se desafecto la Superficie Agrolgicamente Útil, y (iii) se registro al Condominio como contribuyente del Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios (IRACIS), exclusivamente a los efectos de tributar por el arrendamiento de la totalidad del inmueble, de conformidad con las disposiciones reglamentarias. Posteriormente - en el mes de Diciembre las personas físicas propietarias del inmueble integran la misma propiedad rural como capital de una Sociedad Anónima, de la cual esas mismas personas físicas son accionistas. La cuestión especifica objeto de la presente consulta consiste en determinar si la diferencia entre (a) El valor de compra del inmueble que fuera adquirido por dos personas físicas adquirentes, y (b) El valor al cual el mismo inmueble rural fue aportado por las mismas personas físicas como capital de una Sociedad Anónima de la cual ellos mismos son los accionistas; está gravado por el Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales Industriales o de Servicios (IRACIS); lo que según nuestro criterio no estuvo alcanzado por ningún impuesto antes del 1 de enero de 2009, por las consideraciones que pasamos a exponer: II Análisis Impositivo de la transferencia. Antes que nada, cabe resaltar que bajo nuestra legislación positiva vigente. Ley N° 125/91 del Nuevo Régimen Tributario y la Ley N° 2421/04 de Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal, los Impuestos a los ingresos pueden ser: - Impuesto a la Renta a las Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios (IRACIS); - Impuesto a la Renta del Pequeño Contribuyente (IRPC); Impuesto a la Renta de Actividades Agropecuarias (IMAGRO); e Impuesto a la Renta del Servicio de Carácter Personal (IRSCP). La descripción objetiva de la situación fáctica nos permite identificar el aspecto material del hecho imponible, no así los demás elementos del mismo, como ser las personas intervinientes (aspecto subjetivo o personal), el momento y el lugar en que se perfecciona el hecho (aspecto temporal y espacial, respectivamente) y por último el elemento cuantitativo del presupuesto de hecho, que la base imponible y la alícuota impositiva. Si bien la integración en bienes a una Sociedad no constituye una enajenación, exclusivamente a los efectos de nuestro análisis tributario identificaremos momentáneamente a la transferencia del inmueble rural en concepto de aporte de capital como una operación de enajenación. Seguidamente y por separado por cada Impuesto a los Ingresos precedentemente citados, evaluamos la cuestión planteada: 1. IRACIS. Para el nacimiento de la obligación tributaria del impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios (IRACIS), corresponde que se perfeccionen todos los elementos del hecho generador del tributo. No existen dudas que la enajenación de inmuebles es un presupuesto previsto en la norma jurídica como hecho generador, pero a priori, ello no significa que todas las personas físicas o jurídicas que intervengan en una operación no habitual de enajenación de inmuebles, sean contribuyentes y que dicha enajenación esté gravada por el IRACIS. En ese sentido la Ley N° 125/91 modificada por la Ley N° 2421/04 en el Art. 2° prescribe: “Hecho Generador. Estarán gravadas las rentas de fuente paraguaya que provengan de la realización de actividades comerciales, industriales o de servicios que no sean de carácter personal. Se consideran comprendidas: a) las rentas provenientes de la compra “venta de inmuebles cuando la actividad se realice en forma habitual, de acuerdo con lo que se establezca en la reglamentación...” A su turno, el anexo al Decreto N° 6359/04, reglamentario del IRACIS sobre la habitualidad en la enajenación de inmuebles dispone: “Art. 4° COMPRA VENTA DE INMUEBLES. Para los efectos del inciso a) del Art. 2° de la Ley, las sociedades comerciales con o sin personería jurídica computarán la renta proveniente de la compraventa de inmuebles, sea ésta realizada o no en forma habitual”. “Art. 5°. HABITUALIDAD. Se considera que existe habitualidad en la compraventa de inmuebles, cuando el número de ventas en el ejercicio fiscal sea superior a 2 (dos) o cuando este tipo de operación constituya el giro del negocio. La presente disposición comprende la enajenación o promesa del inmueble, con o sin construcciones, así como de unidades integrantes de inmuebles amparados en el régimen legal de propiedad horizontal”. Por su parte, la Resolución N° 1346/05 que también reglamenta el IRACIS establece en su Art. 24°: “ENAJENACIÓN DE INMUEBLE: Aclarase que la enajenación de 2 (dos) o más inmuebles realizada por una persona física en una sola operación de venta, y a un mismo comprador, se considerará ocasional y por tanto sujeta al impuesto a la Renta del Servicio de Carácter Personal. En cambio en los casos que el giro del negocio del vendedor sea la compraventa de inmuebles o si los inmuebles están dentro del activo de la empresa unipersonal, las operaciones de transacción de estos bienes estarán gravados por el Impuesto a las rentas de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios. En relación al mayor valor obtenido por la integración de un bien como Aporte de Capital en una Sociedad, es aplicable el Art. 7° literal i) de la Ley N° 125/91 que copiado reza: ...Constituirán asimismo renta bruta entre otras: ...Todo aumento patrimonial producido en el ejercicio... Por lo tanto, la ganancia por enajenación habitual de inmuebles y el mayor valor obtenido por la integración de un bien como Aporte de Capital están previstos como elementos objetivos del hecho imponible del IRACIS. Esto NO significa que dichos presupuestos de hecho están gravados por el IRACIS, como se verá a continuación. 2. IRPC. No aplicable al presente análisis. Impuesto reservado a contribuyentes menores cuyos ingresos devengados del ejercicio fiscal anterior no superen la suma de G. 100 millones. 3. IMAGRO. Los presupuestos de hecho que gravan el IMAGRO, previsto en la norma legal vigente están expresamente contemplados en el Art. 27° de la Ley N° 125/91 texto actualizado por la Ley N° 2421/04, que copiado dice: Actividad Agropecuaria. Se entiende por actividad agropecuaria la que se realiza con el objeto de obtener productos primarios, vegetales o animales, mediante la utilización del factor tierra, capital y trabajo, tales como; a) Cría o engorde de ganado, vacuno, ovino y equino. b) Producción de lanas, cuero, cerdas y embriones. c) Producción agrícola, frutícola y hortícola. d) Producción de leche. Se considera comprendidos en el presente concepto, a tenencia, la posesión, el usufructo, el arrendamiento o la propiedad de inmuebles rurales aún cuando en los mismos no se realice ningún tipo de actividad. No están comprendidas las actividades que consisten en la manipulación, los procesos o tratamientos, cuando sean realizados por el propio productor para la conservación de los referidos bienes, como así tampoco las comprendidas en el Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios, Renta del Pequeño Contribuyente y Rentas del Servicio de Carácter Personal. Por lo tanto, la ganancia por enajenación de inmuebles o l mayor valor obtenido por la integración de un bien como Aporte de Capital no están previstos como presupuestos de hecho del IMAGRO, por lo que no están gravados por dicho impuesto. La propia norma reglamentaria del IMAGRO, Resolución N° 449 dispone en su Art. 13°: sociedades. Las sociedades Comerciales definidas en el Art. 1° del Decreto N° 14.002/92, que obtenga rentas provenientes exclusivamente de actividades agropecuarias, quedan eximidas de la obligación formal de presentar declaraciones juradas, cuadro de revalúo y depreciaciones y estados financieros y sus anexos por el Impuesto a la Renta Comercial previsto en el Capítulo I de la Ley N° 125/91, no obstante, dichos contribuyentes deberán realizar el cambio de información, de tal manera a dar de baja dicha situación. Cuando las citadas sociedades obtengan ocasionalmente ingresos gravados por aquel impuesto, determinaran su renta neta aplicando el 30% (treinta por ciento) sobre el monto de ingresos brutos devengados, salvo que determinen el impuesto por el régimen contable, en cuyo caso podrán optar por el procedimiento previsto en el Art. 7° Inc. a) de la norma legal de referencia... igual tratamiento aplicaran las demás personas... 4. IRSCP. Como es de conocimiento público, el IRSCP entró en vigencia el 1 de Enero de 2009, de conformidad con la Ley N° 3307 de fecha 5 de Octubre de 2007. La transferencia del inmueble, en las condiciones expuestas precedentemente, a nuestro criterio está prevista como presupuesto del hecho del IRSCP. En este sentido, el inciso f) del Art. 13° de la Ley N° 2421/04 establece: En el caso de las ganancias de capital por transferencia de inmuebles..., que no se encuentren alcanzados por el Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios, Renta de las Actividades Agropecuarias y Renta del Pequeño Contribuyente, se presume de derecho que la renta neta constituye el 30% (treinta por ciento) del valor de venta o la diferencia entre el precio de compra del bien y el precio de venta siempre que se haya materializado, por lo menos la compra, mediante instrumento inscripto en un registro público, la que resulte menor....La norma legal dispone como presupuesto de hecho la transferencia del inmueble, y resulta irrelevante si esta transferencia obedece a una enajenación del inmueble rural o a una integración del mismo como Aporte de Capital. Es decir el mayor valor obtenido (ganancia de capital) sea por la venta o integración está gravado por el IRSCP. Esto es avalado igualmente por lo señalado en la Resolución N° 1346/05, artículo 24° - Enajenación de inmueble. Aclárese que la enajenación de 2 (dos) o mas inmuebles realizada por una persona física en una sola operación de venta y a un mismo comprador, se considerara ocasional y por tanto sujeta al Impuesto a la Renta del Servicio de Carácter Personal. Conclusión. Atento a lo expuesto en los numerales 1 y 4 anteriores el mayor valor obtenido por la transferencia de un fundo rural a favor de una Sociedad Anónima como aporte de Capital está gravado por el IRACIS o por el IRSCP, pero en ningún caso por ambos impuestos a la vez sobre un mismo contribuyente. A nuestro entender una enajenación de inmueble rural realizada por un Condominio de Personas Físicas n o constituye hecho generador del IRACIS en consideración a lo siguiente: - La enajenación no puede ser considerada como habitual, pues no reúne los requisitos previstos en las reglamentaciones vigentes (salvo que sea más de 2 ventas en un mismo período fiscal); - La Resolución N° 449/05, articulo 1° dispone que A los efectos del artículo 28° de la Ley N° 125/91, modificado por la Ley N° 2421/04, se encuentran comprendidos entre las personas físicas, los condominios, las sucesiones indivisas.... La enajenación de inmuebles no es el giro comercial del negocio del Condominio; - El Condominio no es una empresa Unipersonal, ni es una Persona Jurídica (Sociedad). Histórica y reglamentariamente ha sido considerado como Persona Física. Además, es el elemento subjetivo del hecho imponible el que definirá que impuesto grava la cuestión en análisis. Las personas físicas copropietarias de un mismo fundó rural que transfieran el inmueble están alcanzadas por el IRSCP, sobre la base del Art. 13º inciso f) de la Ley Nº 2421/04 transcripto más arriba. Resulta irrelevante si la transferencia es realizada en virtud de un contrato compra venta, o en concepto de integración de Capital de una Sociedad Anónima, en donde cada propietario del Condominio, deja de gozar del derecho de propiedad sobre el inmueble rural, para ser poseedor de títulos representativos de las acciones de una Sociedad Anónima. 5. Impuesto al Valor (IVA). Las enajenaciones de bienes inmuebles están gravadas por el IVA. Al respecto el Art. 82 de la Ley N° 125/91 (texto modificado por la Ley N° 2421/04) dispone: en las transferencias o enajenación de bienes inmuebles se presume de derecho que el valor agregado mínimo, es el 30% (treinta por ciento) del precio de venta del inmueble transferido. En la transferencia de inmuebles a plazos mayores de dos años, la base imponible lo constituye el 30% (treinta por ciento) del monto del precio devengado mensualmente. La alícuota del Impuesto al Valor Agregado por enajenaciones de inmuebles es del 5%. La enajenación del inmueble Condominio está gravada por el Impuesto al Valor Agregado. La base imponible es el 30% del importe del precio de venta del inmueble transferido, que se factura en la columna de operaciones gravadas al 5%. El restante 70% del valor de la transferencia, se incluye en la columna de operaciones exentas. Cabe advertir sin embargo, que no estamos ante una operación de enajenación sino de aporte de capitales. La norma reglamentaria del Impuesto al Valor Agregado, Decreto Nº 6806/05 dispone expresamente en su Art. 3º: Enajenación No se comprendidas en el objeto del impuesto las transferencias que fueren consecuencia de una reorganización de empresas o de aportes de capitales a las mismas por aporte de capital se entiende cualquier forma de aporte de capital legalmente permitida. Por lo tanto, la integración de bienes como aporte de capital en una Sociedad Anónima no está gravada por el IVA. Por tanto, de las consideraciones mencionadas precedentemente solicitamos la confirmación del criterio expuesto en el sentido de que la transferencia de inmuebles rurales como aporte de capital por parte de los condóminos a una sociedad de la cual ellos mismos son accionistas, no se encuentran alcanzados por el IRACIS, IVA, IMAGRO. Este Consejo Consultivo ha procedido a su análisis y consideración y como resultado surge lo siguiente:
Al respecto, se debe considerar los aspectos relativos al Impuesto a las Rentas de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicio y al Impuesto al Valor Agregado.
En ese sentido, referente al Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios, corresponde remitirnos lo establecido en la Ley Nº 125/91 texto actualizado por la Ley Nº 2421/04, que en su Art. 2° señala que el Hecho Generador-Estarán gravadas las rentas de fuente paraguaya que provenga de la realización de actividades comerciales, industriales o de servicios que no sean de carácter personal.
Seguidamente, el artículo 3º del mismo cuerpo legal preceptúa lo siguiente: Contribuyentes Serán contribuyentes: a) Las empresas unipersonales, las sociedades con o sin personería jurídica, las asociaciones, las corporaciones y las demás entidades privadas de cualquier naturaleza (las negritas son nuestras)
Por su parte el Decreto Nº 6359/05 dispone en su Art. 4°: COMPRA VENTA DE INMUEBLES. Para los efectos del inciso a) del Art. 2° de la Ley, las sociedades comerciales con o sin personería jurídica computarán la renta proveniente de la compra venta de inmuebles, sea está realizada o no en forma habitual. (las negritas son nuestras).
Como se puede observar, en lo referido al Impuesto a la Renta de las Actividades Industriales, Comerciales o de Servicios nuestra legislación impositiva grava las ventas de inmuebles realizadas en forma habitual o cuando constituya el giro del negocio - Entiéndase por habitualidad cuando el número de ventas en el ejercicio sea superior a dos inmuebles conforme al Art. 5º del Decreto Nº 6359/05 - y simultáneamente por el Impuesto al Valor Agregado.
Ahora bien, centrándonos en el caso concreto de autos, se puede notar conforme a las argumentaciones vertidas por el recurrente, que el condominio en cuestión, siendo propietario de determinados bienes inmuebles, los ha de transferir en concepto de aporte de capital a una firma constituida jurídicamente como Sociedad Anónima (de la cual los mismos condóminos son accionistas).Dicha operación se realiza con un claro afán lucrativo, con el fin de componer un capital para producir y obtener ingresos de forma asociada, lo cual constituye fuente de riqueza y por ende sujeta a imposición fiscal, asimismo, cabe señalar que el aludido condominio es contribuyente del IRACIS por el arrendamiento del inmueble, tal como lo manifiesta en autos, reforzando este tema, en el CASO PARTICULAR que nos ocupa, se nota un animus societari propio de las personas jurídicas comerciales.
Resaltándose en este punto que el artículo 247º de la precitada Ley Nº 125/91 expresa en su parte pertinente que Las formas jurídicas adoptadas por los particulares no obligan al intérprete; este deberá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, siempre que del análisis de la norma surja que el hecho generador fue definido atendiendo la realidad y no la forma jurídica. (las negritas son nuestras)
Dentro de ese contexto, se deduce que el mencionado aporte de capital, para el caso tratado, se encuentra alcanzado por el Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios.
En lo que respecta a las consideraciones y argumentaciones esgrimidos por el recurrente en el sentido que la operación detallada se materializa en la transferencia de un inmueble en concepto de aporte de capital de una Sociedad Anónima, tenemos con respecto a la aplicación de las normas vigentes en materia del IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, el Decreto Nº 6806/05 reglamentario del Impuesto citado, el cual en su Art. 3º, párrafo séptimo dispone en forma precisa que No se consideran comprendidas en el objeto del Impuesto las transferencias que fueran consecuencia de una reorganización de empresas o aportes de capitales a las mismas; en estos casos, los créditos fiscales que pudieran obtener la o las empresas antecesoras serán trasladados a la o las empresas sucesoras en proporción al patrimonio neto transferido con relación al patrimonio neto total de la antecesora. El aludido artículo preceptúa in fine que Por aportes de capital se entiende cualquier forma de aporte capital legalmente permitida, realizado por personas físicas o sociedades a sociedades nuevas o preexistentes (las negritas son nuestras).
Complementariamente se aclara que, la transferencia de bienes registrables, debe ser probada mediante escritura pública en donde consten todos los datos de individualización inequívoca del bien, además del precio por el cual fue acordada la transacción. Sin desmedro de la factura legal que consigne la operación en cuestión en tanto el enajenante sea contribuyente de Derecho o en su caso la factura compra emitida por la sociedad receptora. El precio mencionado en la correspondiente escritura pública será el único a ser tenido en cuenta por la Administración Tributaria a los efectos impositivos para cualquier tributo que sea afectado por la operación.
POR LO TANTO, en base a todo lo antedicho, válidamente podemos concluir que la transferencia de bienes por parte del condominio a favor de una sociedad, en este caso de una Sociedad Anónima, realizada como aporte de capital se encuentra exonerada del Impuesto al Valor Agregado (IVA), sin embargo, tal como lo mencionamos más arriba, alcanzado por el Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios (IRACIS).
Respetuosamente, FDO. FERNANDO VIDAL FLECHA ARRUA, Director de Fiscalización, Dirección General de Fiscalización Tributaria, MARIA SELVA GIMENEZ, Directora de Recaudación, Dirección General de Recaudación, LUZ MERCEDES BELLO, Directora de Planificación, Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, CÉSAR DANIEL IBARROLA CANO, Director de Apoyo, Dirección de Apoyo, JORGE LUIS GAONA, Director de Grandes Contribuyentes, Dirección General de Grandes Contribuyentes.
A LA SECRETARIA DEL CONSEJO CONSULTIVO EL INFORME QUE ANTECEDE, CON EL CUAL COMPARTE ESTA SUBSECRETARIA, A FIN DE NOTIFICAR AL RECURRENTE. FDO. GERÓNIMO JOSÉ BELLASSAI VICEMINISTRO DE TRIBUTACIÓN, VICEMINISTERIO DE TRIBUTACIÓN.
Abog. Antulio N. Bohbout M.
Secretario del Consejo Consultivo