REF.: Régimen Tributario – Fusion de empresas.
Asunción, febrero de 2012
SEÑORES
XXXXXXXXXXXXXX
PRESENTE:
De nuestra consideración:
Cumplimos en transcribir el Informe N° XXXXXXXXXXX del Consejo Consultivo de fecha XXXXXXXXXXXXX y providencia de esta Subsecretaría de Estado de Tributación obrante en el expediente N° XXXXXXXXXXXXXXX, que copiado textualmente dice:
“Señor Gerónimo José Bellassai
Viceministro de Tributación
En el Expediente Nº XXXXXXXXXXXXXXXXX, la firma XXXXXXXXXXXXXXXXXXXX, manifiesta cuanto sigue: XXXXXXXXXXXXXX con C. I. Nº XXXXXXXXXX, en representación de la XXXXXXXXXXXXX, RUC XXXXXXXX según el documento que adjunto a esta presentación constituyendo domicilio en XXXXXXXXXX, tengo el agrado de dirigirme a Usted a efectos de plantear una Consulta Vinculante, en los términos de los Arts. 241 a 244 de la Ley 125/92 modificada por la Ley 2421/04, con base en los hechos y fundamentos de derecho que expongo a continuación: 1. Antecedentes: 1.1 La XXXXXXXXXXXXXXXXXX. (en adelante a denominar XXXX) tiene la intención de adsorber a: XXXXXXXXXXXXXXX(en adelante a denominar XXXX) XXXXXXXXXXXXXX (en adelante a denominar XXX). 1.2 Las sociedades mencionadas forman parte de un mismo grupo económico y, a efectos de entender la operativa, pasamos a exponer aspectos contables/administrativos e impositivos de cada una de las empresas mencionadas: 1.2.1 XXX es propietaria de inmuebles rurales que cede en aparcería a XXX para su explotación agropecuaria, siendo esta su actividad principal. En tal carácter, es contribuyente del IMAGRO y, por otras actividades de menor importancia, es también contribuyente del IRACIS. 1.2.2 XXX, por su parte, realiza la explotación agropecuaria de las tierras cedidas por XXX (además las de otros propietarios), mediante el régimen de aparcería, en calidad de aparcero tomador, siendo esta su actividad principal. En tal carácter es contribuyente del IMAGRO y, por otras actividades de menor importancia, también es contribuyente del IRACIS. 1.2.3 XXX provee servicios empresariales de administración y gestión a XXX y a XXX; no es propietaria de inmuebles rurales ni realiza actividades agropecuarias de ningún tipo. En tal carácter, XXX es contribuyente del IRACIS. 2. Consideraciones: 2.1 Marco legal aplicable: 2.1.1El código civil, en su Art. 1.192 establece que: ¿Mediante la fusión, dos o más sociedades se disuelven sin liquidarse, para constituir una nueva, o una de ellas absorbe a otras que se disuelven sin liquidarse. La nueva sociedad, o la absorbente, se convierte en titular de los derechos y obligaciones de las disueltas, desde que se formalice el acuerdo de fusión, pero este no es oponible a terceros sino desde que se registre, y previa aprobación del cambio de estatuto de la sociedad anónima afectada por la fusión, en su caso. 2.1.2 La LEY 125/91 modificada por la LEY 2421/04, al modificar el Impuesto a la Renta de Actividades Agropecuarias (IMAGRO), en su Art. 30 Numeral 2) inciso d), último párrafo establece: A partir de la vigencia de esta Ley, realizadas las deducciones admitidas, si la renta neta fuera negativa, dicha perdida fiscal se podrá compensar con la renta neta de los próximos ejercicios hasta cinco año, a partir del cierre del ejercicio en que se produjo la misma. Si por la aplicación de las deducciones enunciadas en el inciso c) generasen rentas netas negativas, las mismas no podrán ser trasladadas a los ejercicios posteriores. Esta disposición rige para las perdidas fiscales que generen a partir de la vigencia del presente impuesto. 2.1.3 En el mismo sentido, el DECRETO 4305/04 que reglamenta el Impuesto a la Renta de Actividades Agropecuarias (IMAGRO), en su Art. 27 establece: Perdidas fiscales. Las perdidas fiscales de ejercicios anteriores se deberán individualizar a los efectos de su compensación con las rentas netas de los ejercicios siguientes. Los resultados positivos se compensaran con las pérdidas de fecha más antigua, dentro de los cinco años anteriores al ejercicio que se liquida. La presente disposición rige para las perdidas fiscales que se produzcan a partir de la vigencia del impuesto de referencia. 2.1.4 Por su parte, el Art. 26 del mismo Decreto 4305/04 dispone sobre la Valuación de empresas sucesoras: En los casos de transferencias, transformación de sociedades y demás operaciones análogas, la sucesora deberá continuar con el valor fiscal de la antecesora, así como con los regímenes de valuación y de amortización. 2.1.5 Por considerarlo valido para el análisis de la presente Consulta Vinculante, al tratarse de normas contenidas en la propia LEY 125/91 modificada por la LEY 2421/04, en el apartado correspondiente al IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA), traemos a colación las siguientes normas contenidas en el Libro III: Art. 77.- Hecho Generador. Crease un impuesto que se denominara Impuesto al Valor Agregado. El mismo gravara los siguientes actos: a) La enajenación de bienes. Art. 78.- Definiciones: 1) Se considera enajenación a los efectos de impuesto toda operación a titulo oneroso o gratuito que tenga por objeto la entrega de bienes con transferencia del derecho de propiedad, o que otorgue a quienes los reciben la facultad de disponer de ellos como si fuera su propietario¿ c) Las transferencias de empresas; cesión de cuotas partes y de acciones de sociedades con o sin personería jurídica si no se comunica a la Administración Tributaria; adjudicaciones al dueño, socio y accionista, que se realicen por clausura, disolución total o parcial, liquidaciones definitivas. Por su parte, el DECRETO 6806/05 que reglamenta el IVA, en su Art. 3, establece: a los efectos del numeral 1) del Art. 78º de la Ley, se considera Enajenación toda operación a titulo oneroso o gratuito que implique o tenga como fin transferir el derecho de propiedad o el dominio de bienes en cualquier estado o de una cuota de dominio sobre dichos bienes, otorgando a quienes lo reciben la facultad de disponer de dichos bienes para su uso, consumo, goce, disfrute, almacenamiento, posterior enajenación o cualquier otra forma de disposición de los mismos, la cual deberá estar obligatoriamente documentada mediante el respectivo Comprobante de Venta. No se consideran compendiadas en el objeto del Impuesto las transferencias que fueran consecuencia de una reorganización de empresas o de aportes de capitales a las mismas; en estos casos, los créditos fiscales que pudieran tener la o las empresas antecesoras serán trasladados a la o las empresas sucesoras en proporción al patrimonio neto transferido con relación al patrimonio neto de la antecesora. A los fines del párrafo precedente, se entiende por reorganización de empresas (i) la fusión de empresas preexistentes a través de la formación e una tercera o por absorción de una de ellas, (ii) la escisión o división de una empresa en otra u otras que continúen o no las operaciones de la primera, y (iii) la transformación de una empresa preexistente en otra adoptando cualquier otro tipo de sociedad prevista en las normas legales vigentes 2.2 Nuestro criterio: Según lo expuesto precedentemente, especialmente en los apartados 2.1.1 a 2.1.4, la facultad de poder trasladar las perdidas fiscales a otros ejercicios, ESTÁ DISPUESTA TAXATIVAMENTE PARA LOS CONTRIBUYENTES DEL IMAGRO. El caso que se plantea, XXXX, la empresa adsorbente es contribuyente del IMAGRO, y al 30.12.2009, XXX, una del las empresas a ser adsorbidas, también es contribuyente del IMAGRO y tiene perdidas fiscales acumuladas provenientes de su actividades agropecuarias grabadas por este impuesto aplicables a ejercicios siguientes,
cumpliendo con las condiciones de las normas referidas en los apartados 2.1.2 y 2.1.3., establecidas en la Ley y el Decreto respectivamente. Del Art. 1.192 del Código Civil surge que, siendo que XXX (la adsorbente) SERÁ TITULAR DE LOS DERECHOS Y OBLIGACIONES DE LAS SOCIEDADES A SER ABSORBIDAS (XXX/XXX), lo que coincide con lo dispuesto por los Art. 27 y 26 del Decreto 4305/04 reglamentario del IMAGRO, siendo la perdida fiscal parte del valor fiscal de la empresa absorbida. En consecuencia, una vez que la fusión por absorción se encuentre debidamente inscripta ante la Dirección General de Registros Públicos y comunicada al RUC, XXXX como absorbente tendrá el derecho de trasladar a los ejercicios siguientes las pérdidas fiscales originadas en XXX, como lo tenía la adsorbida. Es muy ilustrativo y significativo el hecho que la misma Ley 125/91 modificada por la Ley 2421/04 y su reglamento, el Decreto 6806/05, se encuentren previstas normas específicas sobre el traslado de créditos fiscales de empresas antecesoras a las sucesoras, en los procesos de reorganización de empresas, la fusión incluida. Recordemos que a los efectos del IVA, está expresamente reglamentado que, en los casos de reorganización de empresas entre ellos la fusión los créditos fiscales de las empresas antecesoras (absorbidas) SERÁN TRASLADADOS A LA O LAS EMPRESAS ADSORBENTES en proporción al patrimonio neto transferido con relación al patrimonio neto total de la absorbida. Yendo a la cuestión de fondo de los procesos de reorganización de empresas, traemos a colación las RECOMENDACIONES ADOPTADAS POR LAS XXV JORNADAS LATINOAMERICANAS DE DERECHO TRIBUTARIO, en cuanto al tema 1 fusiones, Adquisiciones y Reorganizaciones Empresariales, por ser pertinentes al caso planteamos: 3. La reorganización empresarial constituye un derecho del contribuyente derivado de la autonomía de la voluntad privada y la libertad de empresa. A los efectos de alcanzar su neutralidad, ACORDE CON EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA, LA FISCALIDAD NO DEBE SER UN FRENO pero tampoco un estimulo EN LA TOMA DE DECISIONES SOBRE OPERACIONES DE REORGANIZACIÓN EMPRESARIAL 9 las reorganizaciones empresariales deben conllevar el traslado de atribuciones, incluyendo el de las perdidas fiscales. Esta consulta vinculante la realizamos exponiendo nuestro entendimiento fundamentado precedentemente e invocando los principios de Derecho Tributario, los diferentes métodos de interpretación consagrados por la propia legislación impositiva, y la realidad económica planteada. 3. La consulta: solicitamos que la SET confirme que, en el marco de un proceso de fusión por absorción, la sociedad absorbente, contribuyente de IMAGRO podrá aplicar las perdidas fiscales IMAGRO de su absorbida para la determinación del IMAGRO de sus ejercicios siguientes. Seguidamente, por expedienten Nº 20103025749, la firma (XXXX) informa que A efectos de adelantar los procesos de fusión por absorción de XXX XX. y XXX XX., según podrán constatar en la copia adjunta de la Escritura Pública Nº 42 de fecha 20.07.2010 pasada ante la Escribana María Amalia Licitra de Giménez, e inscripta ante la Dirección General de los Registros Públicos: Registro Público de Personas Jurídicas y Asociaciones bajo el Nº 698, folio 8006, Serie D en fecha 02.08.2010 y; ante el Registro Público de Comercio, bajo el Nº 396, sección Contratos, Serie F Folio 4798 en fecha 02.08.2010. 4. Por medio de la referida fusión, la absorbente XXX XX. adopto la denominación social de la absorbida XXX XX., conservando su ruc XXXXXXXXXXX, lo cual ya fue objeto de actualización de datos ante el Registro Único de Contribuyentes, conforme a la constancia emitida por el sistema Marangatú que adjuntamos. Una vez que la Subsecretaria de Estado de Tributaciónemita la respuesta a la Consulta Vinculante planteada, se decidirá la conveniencia o no de realizar la fusión por absorción en la que XXXXXX. absorberá a la (nueva) XXXXX..
Este Consejo Consultivo ha procedido a su análisis y consideración del cual surge cuanto sigue:
La fusión - jurídicamente - se da cuando dos o más sociedades se unen, o precisamente, se funden, en elementos y bienes tanto personales como patrimoniales dando nacimiento a un nuevo ente jurídico. La misma implica el traspaso de bienes, derechos y obligaciones de una o varias empresas, a otra que asume tales bienes, derechos y obligaciones, desapareciendo las primeras para dar lugar al nacimiento o fortalecimiento de otra empresa.
Ahora bien, con relación a lo solicitado, cabe señalar la normativa vigente en la materia, para lo cual resulta oportuno traer a colación el Art. 30 numeral 1 inc. d) de la ley 125 con la redacción dada por el Art.4 de ley 2421/04 referente al IMAGRO dispone: A partir de la vigencia de esta ley, realizada las deducciones admitidas, si la renta neta fuera negativa, dicha perdida fiscal se podrá compensar con la renta neta de lo próximos ejercicios hasta 5 años a partir del cierre del ejercicio en que se produjo la misma. Si por la aplicación de las deducciones enunciadas en el inciso c) se generasen rentas netas negativas, las mismas no podrán ser trasladadas a los ejercicios posteriores. Esta disposición rige para las rentas fiscales que se generen a partir de la vigencia del presente impuesto.
Por su parte, el Decreto 4305/04, reglamentario del Impuesto a la Renta a las Actividades Agropecuarias (IMAGRO) establece en su artículo 26º lo siguiente: Valuación de empresas sucesoras: En los casos de transferencias, transformación de sociedades y demás operaciones análogas, la sucesora deberá continuar con el valor fiscal de la antecesora, así como con los regímenes de valuación y de amortización.
Así también, es importante mencionar el Decreto Nº 6359/05, que en el artículo 19º de su reglamento anexo preceptúa: RESULTADOS ANTERIORES: No se computarán como gastos las pérdidas producidas en ejercicios anteriores. Esta disposición regirá para las perdidas fiscales que se generen a partir de la vigencia del Art. 3º de la Ley Nº 2421/2004.
El artículo 111º de la referida norma impositiva dispone: Sin perjuicio de las normas societarias y solamente para efectos tributarios, cuando una sociedad sea absorbida por otra, dicha absorción surtirá efectos a partir del ejercicio anual en que sea inscrita en el Registro Público. En consecuencia, hasta que ocurra esta inscripción, cada una de las sociedades que hayan acordado fusionarse por absorción de una a la otra u otras, deberán continuar cumpliendo con sus respectivas obligaciones tributarias y registrando independientemente sus operaciones. Una vez inscrita en el Registro la escritura de fusión por absorción y la respectiva resolución aprobatoria, la sociedad absorbente consolidará los estados financieros de las compañías fusionadas con corte contable a la fecha de dicha inscripción y los correspondientes estados financieros por el período comprendido entre el 1 de enero del ejercicio fiscal en que se inscriba la fusión acordada y la fecha de dicha inscripción.
De igual manera se procederá en el caso en que dos o más sociedades se unan para formar una nueva que les suceda en sus derechos y obligaciones, la que tendrá como estados financieros iníciales aquellos que resulten de la consolidación a que se refiere el inciso precedente. Esta nueva sociedad será responsable a título universal de todas las obligaciones tributarias de las sociedades fusionadas.
Asimismo, conviene remitirnos a las disposiciones contenidas en el Código Civil (art. 1186º al 1195º) el cual establece la concurrencia de ciertos recaudos esenciales para que el mismo se pueda producir válidamente. En ese sentido, el articulo 1186º prescribe que ¿Cualquier sociedad puede adoptar otro de los tipos previstos, sin disolverse ni afectar los derechos y obligaciones existentes. No son aplicables a la transformación de las sociedades las disposiciones sobre transferencia de establecimientos mercantiles. (Las negritas son nuestras)
Por su lado, el artículo 1.192º dispone que: Mediante la fusión, dos o más sociedades se disuelven sin liquidarse, para constituir una nueva, o una de ellas absorbe a otra u otras que se disuelven sin liquidarse. La nueva sociedad, o la absorbente, se convierte en titular de los derechos y obligaciones de las disueltas, desde que se formalice el acuerdo de fusión, pero éste no es oponible a terceros sino desde que se registre, y previa aprobación del cambio de estatuto de la sociedad anónima afectada por la fusión, en su caso. (Las negritas son nuestras)
Como se puede observar, las sociedades afectadas a dicha operación, a los efectos de la constitución de un nuevo ente, se disuelve sin que para ello sea necesario proceder a su liquidación. Esto obedece al hecho de que la nueva sociedad asume los derechos y obligaciones que correspondían a las sociedades que han sido extinguidas, vale decir, la totalidad del patrimonio, tanto los pasivos como los activos en un todo sin reserva ni limitación alguna.
Sin embargo, la traslación de pérdidas en caso de producirse la fusión por absorción de empresas de contribuyentes del Impuesto a la Renta a las Actividades Agropecuarias no se encuentra contemplada en la normativa tributaria.
En ese sentido, es oportuno resaltar que en el Derecho Tributario, siendo una rama del Derecho Público como bien es sabido, predominaría la heteronomìa y las normas de carácter netamente imperativo u obligatorio, es decir, sus actos no son libres o decide por autoridad propia, sino que en virtud al principio de legalidad, la Administración Publica debe ejecutar sus actos constriñéndose al contenido de las leyes que lo regulan.
Siendo así, lo planteado por la recurrente en el marco del proceso de fusión por absorción, en la cual pretende que la sociedad adsorbente (XXX) contribuyente del IMAGRO, pueda aplicar las perdidas fiscales (IMAGRO) de su absorbida (XXX) para la determinación del aludido impuesto en sus ejercicios siguientes resulta inviable, estando la Administración Tributaria impelida por el citado principio de legalidad que rige sus actos.
Por lo tanto, en base a lo expuesto precedentemente, y tratándose de una situación que no está expresamente contemplada en la legislación tributaria, este Consejo Consultivo resuelve denegar lo solicitado, por improcedente.
Respetuosamente, FDO. FERNANDO VIDAL FLECHA, Director General de Fiscalización Tributaria, Dirección General de Fiscalización, MARIA SELVA GIMÉNEZ, Directora General de Recaudación, Dirección General de Recaudación, LUZ MERCEDES BELLO, Directora de Planificación, Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, CESAR DANIEL IBARROLA, Director de Apoyo, Dirección de Apoyo, JORGE LUIS GAONA, Director de Grandes Contribuyentes, Dirección General de Grandes Contribuyentes.
A LA SECRETARÍA DEL CONSEJO CONSULTIVO EL INFORME QUE ANTECEDE, CON EL CUAL COMPARTE ESTA SUBSECRETARÍA, A FIN DE NOTIFICAR AL RECURRENTE. FDO. GERÓNIMO JOSÉ BELLASSAI VICEMINISTRO DE TRIBUTACIÓN, VICEMINISTERIO DE TRIBUTACIÓN.
Abog. Antulio N. Bohbout M.
Secretario del Consejo Consultivo