SEÑOR
XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX
PRESENTE:
De nuestra consideración:
Cumplimos en transcribir el Informe N° XXXXXXXXXXXdel Consejo Consultivo de fecha XXXXXXXXXX y providencia de esta Subsecretaría de Estado de Tributación obrante enel expediente N° XXXXXXXXXXXque copiado textualmente dice:
“Señor Gerónimo José Bellassai
Viceministro de Tributación”
En el expediente N° XXXXXXXXXXXXX XXXXXXXXXXXXXX realiza la siguiente consulta: “...en atención a lo dispuesto en el Cap. II, de la Ley N° 2.421/04 de Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal, a fin de manifestar cuanto sigue: Conforme a lo previsto en el Cap. XIII del libro quinto de la Ley 125/91, artículo 241, el cual dispone que: Quien tuviere un interés personal y directo podrá consultar a la Administración sobre la aplicación del derecho a una situación de hecho concreta. A tal efecto deberá exponer con claridad y precisión todos los elementos constitutivos de la situación que motiva la consulta y podrá asimismo expresar su opinión fundada. Por tanto reunidos en este caso los requerimientos previstos pasó a exponer en carácter de CONSULTA VINCULANTE, en atención a lo dispuesto por el Art. 241° de la Ley 125/91 en base a los siguientes términos, argumentos y situaciones de hecho: Liquidación de Imagro: la Ley 2421/04 en su Art. 30° Numeral 2 inciso a y Art. 35° y el Decreto 4.305/04 Art. 29° establecen lo siguiente: Art. 30.- Renta Bruta, Renta Neta y Tasa impositiva. 2) Medianos inmuebles. a) Renta imponible. Para los inmuebles rurales que individualmente o conjuntamente, alcancen o tengan una superficie agrológicamente útil inferior de 300 has. (Trescientas hectáreas) en la Región Oriental y 1.500 has. (un mil quinientas hectáreas) en la Región Occidental, la renta imponible anual se determinará en forma presunta, aplicando en todos los casos y sin excepciones, el valor bruto de producción de la Superficie Agrológicamente Util (SAU) de los inmuebles rurales que posea el contribuyente, ya sea en carácter de propietario, arrendatario o poseedor a cualquier título, el que será determinado tomando como base el Coeficiente de Producción Natural del Suelo (COPNAS) y los rendimientos de los productos que se citan en este artículo, multiplicados por el precio promedio de dichos productos en el año agrícola inmediatamente anterior, conforme a la siguiente Zonificación. Zona 1 o Zona granera (COPNAS de 0.55 a 1.00): 1.500 kg. de soja por hectárea. Zona 2 o Zona de fibra (COPNAS de 0.31 a 0.54): 600 kg. de Algodón por hectárea. Zona 3 o Zona ganadera de alto rendimiento (COPNAS de 0.20 a 0.30) considérese una ganancia de 50 Kg. de peso vivo. Zona 4 o Zona ganadera de rendimiento medio (COPNAS de 0.01 a 0.19) una ganancia de 25 kg. de peso vivo. Los valores de los Coeficientes de Producción Natural del suelo (COPNAS) por distrito o región se hallan estipulados en la tabla adjunta que forma parte de esta Ley. A los fines de los inmuebles ubicados en la Región Occidental, se aplicará lo dispuesto para la zona 4. b) La renta imponible calculada de esta manera podrá reducirse, para todo el país o para determinadas regiones, en el porcentaje que el Poder Ejecutivo establezca para el año, previo informe del Ministerio de Agricultura y Ganadería cuando por causas naturales o fenómenos climáticos se originen pérdidas extraordinarias y de carácter colectivo no cubiertas por indemnizaciones o seguros. El Decreto deberá emitirse antes del 31 de diciembre de cada año. c) Tasa impositiva. La tasa impositiva será del 2,5 % (dos y medio por ciento) sobre la Renta Imponible. d) Crédito fiscal. El Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.) correspondiente a las compras de bienes y servicios destinados como insumos de la actividad productiva (insumos, maquinarias, etc.) constituirá crédito fiscal siempre que la erogación esté respaldada con documentación emitida legalmente de conformidad con las disposiciones tributarias vigentes. e) Rectificación de Zonificación. En el caso en que el propietario se vea afectado por una zonificación errónea del inmueble por parte del COPNAS, ya sea total o parcialmente, tendrá derecho a la rectificación de dicha zonificación por Resolución de la Administración Tributaria o una entidad indicada por éste, para lo cual deberá presentar, conjuntamente con la solicitud un estudio técnico elaborado por profesional agrónomo idóneo. Interpuesta la solicitud, la Administración deberá dictar Resolución en un plazo de sesenta días. Contra la Resolución denegatoria podrán interponerse los recursos previstos en la Ley. Art. 35°.-Ejercicio Fiscal y Liquidación. El ejercicio fiscal coincidirá con el año civil. El impuesto se liquidará anualmente por declaración jurada en la forma y condiciones que establezca la Administración. A la referida presentación se deberá adjuntar una Declaración Jurada Anual de Patrimonio del Contribuyente, de conformidad con los términos y condiciones que establezca la reglamentación. Los contribuyentes sujetos al Impuesto a las Rentas de Actividades Agropecuarias sobre base presunta, en cualquier ejercicio podrán optar por el sistema de liquidación y pago del Impuesto a la Renta en base al régimen dispuesto para los grandes inmuebles o el de balance general y cuadro de resultados, siempre que comuniquen dicha determinación con una anticipación de por lo menos dos meses anteriores a la iniciación del nuevo ejercicio. Una vez optado por este régimen no podrá volverse al sistema previsto por un período de tres años. Decreto 4.305/04. De los medianos inmuebles. Reglamente artículo 30° numeral 2 de la Ley N° 125/91. Art. 29°. Liquidación: La Renta Bruta, la Renta Neta y el Impuesto, se determinará por el Régimen presunto, sin perjuicio de optar por cualquiera de las anteriores, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 35 de la Ley, con excepción de las personas jurídicas que deberán hacerlo por el régimen contable. Reglamenta artículo 30° numeral 2 de la Ley N° 125/91. Con relación a todo lo expuesto anteriormente, y teniendo en cuenta que la Superficie Agrológicamente Útil de mis inmuebles es inferior a 300 has en la Región Oriental, y habiéndose presentado desde la entrada en vigencia de la ley por el sistema simplificado, entiendo y es mi criterio, se debe liquidar el Impuesto del ejercicio fiscal 2008 y siguientes por el Régimen Presunto, esta consulta la realizo con el objeto de cumplir debidamente con mis obligaciones fiscales y ante la necesidad de establecer un criterio claro sobre al tema, ya que en consultas hechas en forma verbal a funcionarios de esa institución me han manifestado que internamente no existe movimiento a realizar en cuanto a establecer la forma de liquidación, ya que al estar inscripto como “Imagro Regímenes Especiales” el contribuyente puede optar por cualquiera de las formas previstas en el Formulario 110, es decir, por el régimen simplificado o el régimen presunto. Considero que la normativa regula respecto a la imposibilidad de cambiar de régimen por tres años refiriendo al sistema de liquidación sobre base contable, guardando silencio en cuanto al hecho que el contribuyente asuma la posibilidad de liquidar su impuesto en base a cualquiera de las formas previstas como simplificado y presunto, es decir mudar entre el sistema simplificado y presunto determinando expresamente regulaciones respecto al sistema contable y su cambio a otro y no así en los demás casos o formas, entendiéndose al respecto sobre régimen simplificado o el régimen presunto. Por tanto en este caso considero que corresponde aplicar el criterio de liquidar el impuesto sobre régimen presunto y por tanto presentar la declaración jurada correspondiente al ejercicio 2008 y siguientes, en base a este mecanismo de liquidación al no existir ninguna disposición que me prohíba efectuar tal determinación. Recordemos a este efecto que el artículo 248 establece: Interpretación analógica. En las situaciones que no puedan resolverse por las disposiciones generales o por las normas particulares sobre cada tributo, se aplicarán supletoriamente las normas análogas y los principios generales de derecho tributario y en su defecto, los de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines, en caso de duda se estará en la interpretación más favorable al contribuyente. Es decir se aplica el principio tributario In dubio pro contribuyente” .
Este Consejo Consultivo ha procedido al análisis y consideración del cual surge cuanto sigue:
Al respecto, es apropiado mencionar el Art. 35°, último párrafo, de la Ley N° 125/91 texto actualizado por la Ley N° 2421/04 “De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal”, el cual establece que ... “Los contribuyentes sujetos al Impuesto a las Rentas de Actividades Agropecuarias sobre base presunta en cualquier ejercicio podrán optar por el sistema de liquidación y pago del Impuesto a la Renta en base al régimen
dispuesto para los grandes inmuebles o el de balance general y cuadro de resultado, siempre que comuniquen dicha determinación con una anticipación de por lo menos dos meses anteriores a la iniciación del nuevo ejercicio. Una vez optado por este régimen no podrá volverse al sistema previsto por un período de tres años”. (subrayado y negritas son nuestros).
Por otra parte, cabe remitirnos al Decreto N° 5.069/05 “POR EL CUAL SE ESTABLECE LA VIGENCIA DE DISPOSICIONES CONTENIDAS EN LA LEY N° 2421/04 Y MODIFICANSE LOS ARTS. 7°, 9° Y 40° DEL DECRETO N° 4305/04” “POR EL CUAL SE REGLAMENTA EL ART. 4° DE LA LEY N° 2421/04, RELATIVO AL IMPUESTO A LAS RENTAS DE ACTIVIDADES AGROPECUARIAS” que en su Art. 3° estipula: “ Modifícanse los Arts. 7°, 9° y 40° del Decreto N° 4305/04, los que quedarán redactados como sigue: Art. 7° -Criterios de liquidación- la determinación de la renta bruta, la renta neta y el impuesto se realizará en función a la superficie agrológicamente útil de los inmuebles y a su explotación eficiente y racional, pudiendo los contribuyentes optar por el régimen simplificado de ingresos y de egresos devengados en el ejercicio o en su defecto por el de balance general y cuadro de resultados...” (las negritas son nuestras).
Como se puede observar en la normativa transcripta, la restricción del cambio de régimen de liquidación durante tres años, una vez optado por alguno de ellos, se refiere al movimiento del Régimen Contable al Régimen Especial o viceversa.
Cabe aclarar que el Régimen Especial del IMAGRO se compone de dos maneras de liquidación impositiva: por un lado tenemos al sistema de determinación sobre base real (Régimen Simplificado) y por otro, el sistema de determinación sobre base presunta (Régimen Presunto). (subrayado y negritas son nuestros).
Finalmente, es importante traer a colación lo dispuesto en la nota D.R.I.I. N° 570/2010 de fecha 09 de febrero de 2010, que en su parte pertinente manifiesta textualmente: Verificando en el Sistema Marangatú, a través de la opción “Consultar Declaraciones”, se visualiza la DD.JJ. del IMAGRO REG. ESPECIAL del Período 2008, Formulario 110, la cual posee Nro. de Orden 1849216 y fue presentada en fecha 25/05/2009. Se observa que dicha DD.JJ. fue liquidada por el Régimen Presunto, consignándose los datos para la determinación del impuesto en los Rubros 1 y 2 del Formulario 110, los cuales corresponden a dicho régimen. Asimismo, a través de la opción “Visión Integral”, se observa que el impuesto determinado en dicha DD.JJ. fue abonado según comprobante de pago N° 1849225 en fecha 25/05/2009
En ese entendimiento, teniendo en cuenta que el contribuyente ya ha presentado la declaración jurada y pagado el referido impuesto correspondiente al ejercicio fiscal 2008 por régimen presunto conforme a dicha nota obrante a fojas 12 (doce), además de la argumentación del recurrente y de lo expuesto precedentemente, este Consejo Consultivo no encuentra inconveniente alguno para el traslado del régimen simplificado al régimen presunto, ya que el mismo constituye simplemente un cambio de modalidad no limitada por las disposiciones legales para la determinación impositiva del citado impuesto. (el subrayado es nuestro).
Respetuosamente, FDO. FERNANDO VIDAL FLECHA ARRUA, Director de Fiscalización, Dirección General de Fiscalización Tributaria, MARIA SELVA GIMENEZ, Directora de Recaudación, Dirección General de Recaudación, LUZ MERCEDES BELLO, Directora de Planificación, Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, CÉSAR DANIEL IBARROLA CANO, Director de Apoyo, Dirección de Apoyo, JORGE LUIS GAONA, Director de Grandes Contribuyentes, Dirección General de Grandes Contribuyentes.
A LA SECRETARÍA DEL CONSEJO CONSULTIVO EL INFORME QUE ANTECEDE, CON EL CUAL COMPARTE ESTA SUBSECRETARÍA, A FIN DE NOTIFICAR AL RECURRENTE. FDO. GERÓNIMO JOSÉ BELLASSAI VICEMINISTRO DE TRIBUTACIÓN, VICEMINISTERIO DE TRIBUTACIÓN.
Abog. Antulio N. Bohbout M.
Secretario del Consejo Consultivo