REF.: TRATAMIENTO DE IVA - COMPRA
Asunción,
SEÑORES
XXXXXXXXXXXXXXXXXXXX
PRESENTE:
De nuestra consideración:
Cumplimos en transcribir el Informe N° XXXXXXX del Consejo Consultivo de fecha XXXXXXXXXXX y providencia de esta Subsecretaría de Estado de Tributación obrante en el expediente N° XXXXXXXXX, que copiado textualmente dice:
“Señor Gerónimo José Bellassai
Viceministro de Tributación
Con relación al Expediente Nº XXXXXXXX, donde la señora XXXXXXXXXXX, en su carácter de representante Legal de la firma XXXXXXX, con RUC Nº XXXXXXXX, con el objeto de realizar una Consulta Vinculante relacionada con el tratamiento fiscal que ésta deberá dar a su IVA Compras en su condición de subcontratista de empresa concesionaria para la exploración y explotación de minerales metálicos y no metálicos, gemas preciosas y semi preciosas. Al respecto en su nota señala lo siguiente: 1 XXXXXXXX., en carácter de subcontratista, presta servicios de perforación a XXXXXXX., empresa contratista de XXXXXXXXXXXXXX. empresa titular del contrato de concesión (en adelante “la Concesionaria”) suscripto por el Poder Ejecutivo para la exploración y explotación de minerales metálicos y no metálicos, gemas preciosas y semi preciosas. Adjuntamos copia del referido contrato. 2 El referido contrato establece que los servicios prestados por la Concesionaria durante el periodo de exploración estarán exonerados de todo tributo fiscal. 3 En efecto, el referido contrato de concesión establece en su Artículo 16.1 cuanto sigue: “16.1) Los servicios prestados a la CONCESIONARIA durante el periodo de exploración, relacionados directa o indirectamente a esta actividad por contratistas o subcontratistas, sean personas físicas o jurídicas, están exoneradas de todo tributo fiscal dispuesto en las Leyes Nº 125/91 “QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO” y Nº 2421/04 “DE REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO Y ADECUACIÓN FISCAL”, municipal y departamental, con excepción del Impuesto a la Renta que tributarán conforme al régimen contable; pudiendo optar por un sistema de renta presunta, estableciéndose para el efecto un coeficiente de rentabilidad del 6% sobre el monto de los trabajos”. 4 De lo expuesto en el referido contrato se puede interpretar que los servicios prestados por XXXXXX. a XXXXXXX no deben ser facturados como gravados con IVA, en la etapa de exploración, por tratarse de servicios prestados indirectamente a la Concesionaria, a través de la contratista (XXXXXXX). A partir de lo anterior, es de nuestro interés conocer si el IVA compras de XXXXXXX podrá ser recuperados por ésta en forma de crédito tributario de libre disponibilidad o, deberá computarlo como un IVA Costo, puesto que: a. De conformidad con lo dispuesto en el Art. 77º de la Ley Nº 125/91, los servicios de perforación prestados por XXXXXXX se encuentran gravados por el IVA. En efecto, el referido artículo establece cuando sigue:“Art. 77.- Créase un impuesto que se denominará Impuesto al Valor Agregado. El mismo gravará los siguientes acto s: a) La enajenación de bienes. b) La prestación de servicios, excluidos los de carácter personal que se presten en relación de dependencia. c) La importación de bienes. b. El Art. 86º de la Ley Nº 125/91 establece que “la deducción del crédito fiscal está condicionada a que el mismo provenga de bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones gravadas por el impuesto. c. Los servicios prestados por XXXXXX son facturados a XXXXXXX exentos de IVA, no por el tipo de servicios prestado por aquella “el cual por su misma naturaleza se encuentra gravado por el referido impuesto” sino a raíz de lo dispuesto en un contrato suscripto entre el Gobierno Nacional y un tercero (XXXXXXXXXXXXX) Queda claro pues que es el servicio prestado por XXXXXXX, por su misma naturaleza, está gravado por el IVA. Como se puede notar, lo dispuesto por el contrato de concesión perjudicaría enormemente a XXXXXXX en caso que ésta deba computar como IVA Costo todo su IVA compras por estar asociado a la prestación de servicios que si bien están gravados por el IVA conforme a la Ley Nº 125/91, son facturados exentos del referido tributo debido a una imposición establecida por un contrato suscripto entre el Gobierno Nacional y un particular (XXXXXXXXXXXXXXX) Por lo tanto, solicitamos a la Administración Tributaria se expida a este respecto: 1 Autorizando a que XXXXXX pueda computar el IVA compras asociado a los servicios prestados a XXXXXXX, como crédito fiscal recuperable en forma de crédito tributario de libre disponibilidad, o 2 Autorizando a que los proveedores de XXXXXXX facturen como exentos de IVA los bienes y servicios que le provean.
Este Consejo Consultivo a procedido al análisis y consideración de cual surge cuanto sigue:
Para una mejor apreciación desmembraremos la consulta, y como primer punto tenemos que siendo el Crédito Fiscal un elemento esencial del IVA que tiene por objeto eliminar la acumulatividad de la carga tributaria, de tal manera que dicho impuesto afecte solamente el valor que se agrega en cada etapa del proceso de producción y comercialización de los bienes. En cuanto a la naturaleza del crédito fiscal esta no es meramente un derecho del sujeto, si no una deducción establecida por la Ley como elemento para la determinación del monto del impuesto (IVA).
Los bienes exentos deben entenderse excluidos del sistema propiamente del impuesto, y por lo tanto, el impuesto trasladado y aplicado en su adquisición no debe poder ser imputado en contra del excedente de débito generado por las ventas de bienes o prestaciones de servicios como en el caso de XXXXXXX Por lo tanto, solo constituyen créditos fiscales los que provengan de operaciones gravadas.
Por ello, el texto del Artículo 86 de la Ley Nº 125/91 modificado, por el Art. 6º de la Ley Nº 2421/04, determina: La deducción del crédito fiscal está condicionada a que el mismo provenga de bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones gravadas por el Impuesto.
En el caso de que el contribuyente realiza operaciones gravadas y exentas, la Administración Tributaria establece el criterio de prorratear el crédito en proporción a la obtención de ingresos exentos y gravados, para permitir solamente la imputación de la parte proporcional que corresponde a los ingresos gravados. Este es el método adoptado por nuestra Ley.
Al respecto, el Artículo 86 de la Ley Nº 125/91 expresa: Cuando en forma simultanea se realicen operaciones gravadas y no gravadas, la deducción del crédito fiscal afectado indistintamente a las mismas, se realizará en la proporción en que se encuentren las operaciones gravadas con respecto a las totales en el periodo que establezca el Poder Ejecutivo.
El Art. 23 del Decreto Nº 6806/05, establece las condiciones para aplicar la proporcionalidad del Crédito Fiscal.
Respecto de la segunda cuestión, conforme al texto, contenido y alcance del Contrato de Concesión, sujeto a la consideración y aprobación legislativa; y que como dicha situación no se manifiesta en auto por el recurrente, por disposiciones del referido contrato, XXXXXXXXXXXXXXX sería CONCESIONARIA para la Prospección, Exploración y Explotación de Minerales dentro del área que en cada caso se fija en forma específica, por lo que formalmente se cumpliría con el requisito exigido en la ley y, en su carácter de Concesionaria sería titular de los derechos, beneficios y exoneraciones que le seria acordada por medio de la Ley y cuyos contenidos constan en forma detallada en la Ley de Minería a la cual se remiten aquellas para su otorgamiento y aplicación.
La Ley de Minería dispone en su Artículo 11.- Son sujetos de derecho minero toda persona física o jurídica, ya sea de naturaleza privada, pública o mixta, nacionales o extranjeras en virtud de los permisos o concesiones otorgados por el Estado. Éstas deberán demostrar y justificar solvencia financiera, prestar garantía suficiente al cumplimiento de la presente Ley y su reglamentación.
En concordancia con lo expuesto, al establecer la Ley de Minería que tales servicios prestados por la Concesionaria (titular del derecho) se hallan exentos del pago de todo tributo fiscal, corresponde efectuar la facturación consignando los montos en la columna de exentas, la Ley Nº 3180/07 de Minería en su Artículo 14 establece: Los derechos mineros pueden ser cedidos a favor de quienes reúnan los requisitos y cumplan las condiciones exigidas por esta Ley, previa autorización del Ministerio de Obras Públicas y Comunicaciones (MOPC) e inscribirse en el Registro de Minas.
Cedente y cesionario serán solidariamente responsables ante el Estado de las obligaciones asumidas en el respectivo contrato de cesión.
Por lo tanto, de acuerdo a las consideraciones es nuestro parecer que la firma XXXXXXXX deberá darle el tratamiento establecido en las normativas mencionadas, respecto a las prestaciones de servicios de perforación prestados a la empresa XXXXXXXXX con relación al Impuesto al Valor Agregado, ya que en autos no se agregan documentación alguna emitido por el MOPC otorgando el permiso de referencia. No obstante cabe aclarar que para que los beneficios sean materialmente aplicados deberá darse cumplimiento a lo establecido en la Ley de Minería que dice. Estará exenta de todo tributo fiscal, departamental y municipal que afecten sus actividades, inclusive aquellos tributos cuya exoneración requiera mención especial en la ley respectiva durante el periodo de Exploración.(Resaltado es nuestro).
Respetuosamente, FDO. MARIA SELVA GIMENEZ, Directora General de Recaudación, Dirección General de Recaudación, LUZ MERCEDES BELLO, Directora de Planificación, Dirección de Planificación y Técnica Tributaria.
A LA SECRETARÍA DEL CONSEJO CONSULTIVO EL INFORME QUE ANTECEDE, CON EL CUAL COMPARTE ESTA SUBSECRETARÍA, A FIN DE NOTIFICAR AL RECURRENTE. FDO. GERÓNIMO JOSÉ BELLASSAI VICEMINISTRO DE TRIBUTACIÓN, VICEMINISTERIO DE TRIBUTACIÓN.
Abog. Antulio N. Bohbout M.
Secretario del Consejo Consultivo