SEÑORES
XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX
PRESENTE:
De nuestra consideración:
Cumplimos en transcribir el Informe N° XXXXXXXXXXXXXX del Consejo Consultivo de fecha XXXXXXXXXX y providencia de esta Subsecretaría de Estado de Tributación obrante en los expedientes Nos. XXXXXXXX, XXXXXXXXXX, XXXXXXXX y XXXXXXXXXX que copiado textualmente dice:
“Señor Gerónimo José Bellassai
Viceministro de Tributación”
En los expedientes Nos. XXXXXXXXXXX, XXXXXXXXX, XXXXXXXXXXX y XXXXXXXXXX el XXXXXXXXXX señor XXXXXXXXXXX, conjuntamente con la Titular de la Secretaría General, señora XXXXXXXXXX, en representación de la XXXXXXXXXXXXXXX, presenta nota CGR Nº XXX de fecha XXXXXXXXXXXXXXXXX, en el marco de la Resolución CGR Nº 1393/08 Examen Especial a la ITAIPÚ BINACIONAL, referente a los Fondos Sociales de la Entidad, correspondiente al ejercicio fiscal 2007, y de enero a agosto de 2008, a los efectos de solicitar una consulta vinculante sobre el siguiente caso: Conforme a documentos recibidos de la Entidad Binacional, que fueron analizados y confrontados, se constató la existencia de numerosas copias de Pedidos y Ordenes de Compras y Prestación de servicios emitidos por la Itaipú Binacional que corresponden a compras en diversos conceptos; en algunos se hallan insertas la inscripción que textualmente dice: DEBE FACTURARSE SIN INCLUIR IVA SEGÚN REG. Nº 115/92 Y SU MODIFICACIÓN 18/93 M. HACIENDA (sic.) y en otras no. Asimismo, al verificar las facturas respaldatorias correspondientes expedidas por los proveedores a la Binacional, se pudo comprobar que en algunos casos, efectivamente, fueron emitidas en la columna EXENTAS de pago del IVA y en otras no. La Constitución Nacional en su Art. 137 establece la supremacía constitucional expresando: … los tratados y convenios y acuerdos internacionales aprobados y ratificados..., integran el derecho positivo nacional en el orden de prelación enunciado… El Tratado de ITAIPÚ aprobado y ratificado por la Ley Nº 389 de fecha 11 de julio de 1973, expresa en su artículo XII: Las Altas Partes Contratantes adoptarán en lo que respecta a la tributación las siguientes normas:… c) no aplicarán impuestos, tasas o préstamos compulsorios, de cualquier naturaleza, sobre los lucros de la ITAIPÚ... d) no opondrán ninguna restricción y no aplicarán ninguna imposición fiscal al movimiento de fondos de la ITAIPÚ que resultare de la ejecución del presente Tratado. En el marco de dicho Tratado en fecha 31 de marzo de 2005, fueron suscritas las Notas Reversales Nº X y Nº XXX por los Ministros de Relaciones Exteriores de Paraguay y Brasil, respectivamente, por las que se constituyen los conceptos de Responsabilidad Social y Ambiental, en componentes permanentes de la actividad de generación de energía, de acuerdo con la Misión, Política y Directrices establecidas o las que fueren establecidas por el Consejo de Administración de la Entidad Binacional. La presente nota y la de Vuestra Excelencia, de idéntico tenor y la misma fecha, constituyen un Acuerdo entre los dos Gobiernos. A la fecha, a pesar de que expresamente en dichas Notas Reversales consta que las mismas constituyen “un Acuerdo entre ambos Gobiernos”, éste Organismo Superior de Control ha sido informado según Nota VMRE/DT/L/ Nº XXX de fecha XXXXXXXXXXX remitida por el Ministerio de Relaciones Exteriores, que dicho Instrumento Internacional no fue remitido al Congreso Nacional para su tratamiento y aprobación parlamentaria… La Resolución de la SET Nº 115 de fecha 17 de setiembre de 1992 Por la cual se reglamentan las formalidades administrativas a cumplirse por parte de los contratistas, subcontratistas y proveedores de Yacyretá e Itaipú, con respecto a la aplicación del IVA, se fundamenta en el artículo XII del Tratado de Itaipú y en el Protocolo Adicional Fiscal y Aduanero, ambos aprobados por ley del Congreso Nacional, respectivamente. Dicha resolución fue modificada en sus artículos 1 y 2 por la Resolución Nº 18 del 2 de marzo de 1993, la que sustituyó dichos artículos en los siguientes términos: Art. 2º Facturación a Itaipú: Quienes enajenen directamente a Itaipú materiales y equipos para utilizarse en trabajos de construcción de la central eléctrica, sus accesorios y obras complementarias o realicen operaciones relativas a esos materiales o equipos en los que Itaipú sea parte, extenderán sus facturas sin incluir IVA siempre que la referida entidad binacional previamente extienda un certificado de autorización que tendrá una vigencia de un año.. Por otro lado, el art. 4 de la Resolución SET Nº 115/92, que no se halla modificada por la Resolución SET Nº 18/93, que sigue vigente, expresa: Artículo 4º SERVICIOS: En el caso de ITAIPÚ los servicios amparados al presente régimen son aquellos vinculados directa o indirectamente con los trabajos de construcción de la central eléctrica, sus accesorios y obras complementarias a la misma, siempre que el ente binacional sea parte del contrato. Los restantes servicios estarán afectados por el IVA, debiéndose cumplir con las disposiciones generales del impuesto. La Ley Nº 2421 dictada en el año 2004 De Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal, por su parte ordena: Art. 35 DEROGACIONES. A partir de la promulgación de la presente ley, quedan derogadas todas la leyes generales o especiales que otorgan exoneraciones o exenciones de Impuesto a la Renta, Impuesto al Valor Agregado, Impuesto Selectivo al Consumo e Impuestos Aduaneros y no mencionadas más arribas, excepto las exenciones contempladas en: Numeral 4) los acuerdos, convenios y tratados internacionales, suscriptos por el Estado Paraguayo aprobados y ratificados por el Congreso Nacional y debidamente canjeado. Analizada toda la normativa enunciada y vigente a la fecha, encontramos que por Nota Reversal Nº 1/05 se constituyen los conceptos de Responsabilidad Social y Ambiental en componentes permanentes de la actividad de generación de energía y en un acuerdo entre los dos gobiernos que a la fecha no fue aprobada por el Congreso Nacional, por lo tanto, éste Órgano Superior de Control considera que todas las actividades realizadas en el marco de las operaciones de Responsabilidad Social y Ambiental, no reúnen condiciones legales y constitucionales previstas para que opere la exención del IVA, en virtud a lo expresado por el Art. 35º de la Ley Nº 2421/04 numeral 4 y la Resolución de la SET Nº 115/92, en su Art. 4. En base a las consideraciones expuestas precedentemente y en virtud a lo dispuesto en el Art. 241 de la Ley Nº 125/91, se solicita de la Administración Tributaria, la confirmación del criterio sustentado.
Este Consejo Consultivo, ha procedido a su análisis y consideración de la cuestión planteada y como resultado del mismo surge cuanto sigue:
Antes de emitir una opinión sobre el particular, y respecto a la validez legal de las NOTAS REVERSALES, en el sentido de si las mismas requieren o no ser sometidas a la aprobación del Congreso Nacional para su validez, es importante aclarar que en su oportunidad se ha señalado mediante la Nota DM/AJ/Nº XXX emanada del XXXXXXXXXXXXXXX, acerca de la validez de las Notas Reversales en los siguientes términos: Las Notas reversales suscriptas dentro del ámbito de un acuerdo marco no pueden establecer exenciones, exoneraciones o liberaciones no establecidas o que excedan las dispuestas en un Acuerdo Marco, ya que de darse esta situación, sería necesaria la aprobación parlamentaria de dichas notas reversales. (las negritas son nuestras).
Dentro de ese contexto, entendemos, que “la exoneración de impuestos” tiene validez siempre y cuando la misma sea establecida en: (i) Un tratado Internacional, aprobado, ratificado y canjeado (Art. 137 Constitución Nacional); (ii) Un acuerdo (Notas Reversales, Convenio, Protocolo, Declaración, Acta, memorándum de entendimiento, entre otros) complementario a un Acuerdo Marco, siempre y cuando no establezca exenciones o exoneraciones no contempladas en el Acuerdo Marco.
Asimismo, en la pagina oficial de la entidad Binacional (http://www.itaipu.gov.py/files/file/NotasExplicativasDemostracionesContables.pdf); encontramos el análisis de la Auditoria Contable de la Entidad Binacional Itaipú, en que se observa que la entidad justifica la creación de los fondos sociales en las Notas Reversales Nº 228/05 y Nº 1/05, que dice: “En la elaboración de los Estados Contables de la Entidad fueron adoptadas las siguientes prácticas contables para registro de las transacciones y de las operaciones económicas financieras: a).. d) Gastos Operacionales Comprende los gastos operacionales, entendidos como tal los gastos de operación, de mantenimiento y de administración relativos a la explotación de la Central Hidroeléctrica, y las remuneraciones y resarcimientos a las Altas Partes Contratantes y a las Partes Contratantes como constan en el “Anexo C” del Tratado. Incluye también, a partir del ejercicio 2005, los gastos en programas de responsabilidad socioambiental, conforme dispuesto en las Notas Reversales N°. XXXXX, de la Embajada del Brasil, y N° XXXXX del XXXXXXXXXXXXXXX de Paraguay, ambas del XXX. Todos los gastos son reconocidos de acuerdo con el principio de ejercicio”. (lo resaltado es nuestro)
Es menester aclarar, que el Tratado de Itaipú, fue aprobado y ratificado por nuestro país, a través de la Ley Nº 389/73, a raíz de la cual, conforme lo establecido por el artículo 137º de nuestra Constitución Nacional, forma parte de nuestro Derecho Positivo, como norma de segundo rango en orden jerárquico.
Por su lado, la Resolución de la SET Nº 115 de fecha 17 de setiembre de 1992 “Por la cual se reglamentan las formalidades administrativas a cumplirse por parte de los contratistas, subcontratistas y proveedores de Yacyretá e Itaipú, con respecto a la aplicación del IVA”, la cual tiene su fundamento en el artículo XII del Tratado de Itaipú.
Ahora bien, respecto a las facturas expedidas por los proveedores de la Binacional con la exclusión del IVA, mantenemos el criterio de que el poder de no gravar; de otorgar exoneraciones y otros beneficios fiscales; de reducir la cuantía de tributo, y todo aquello que se relacione con un efecto desgravatorio general o especial, es bajo la potestad del mismo poder que detenta la potestad de imposición, y no puede ser delegada en otros órganos, por violar los principios constitucionales, por tanto, con relación al caso concreto, las mismas solo serán aplicadas a proveedores (los enajenantes y los prestadores de servicios) conforme lo establecido en la Resolución SET Nº 115/92.
Así mismo, es evidente que cualquier exoneración fiscal constituye una violación al principio de la igualdad tributaria. Pero, podríamos expresar que dicha desigualdad se halla encuadrada dentro de otros preceptos constitucionales tan importantes como aquellos, por lo cual se podría justificar las mismas.
Evidentemente, la proliferación de exoneraciones conspira contra el sistema fiscal, pero la concesión de exoneraciones como norma de excepción y redactadas conforme a las directrices básicas a ser tenidas en cuenta para su formulación, puede constituir una eficaz herramienta para que el Estado dé cumplimiento a objetivos extrafiscales y más importantes que la recaudación.
Por lo que basado en el Principio de Legalidad, las exenciones solamente pueden ser establecidas por Ley, por tanto a los efectos de su vigencia se deberán tener en cuenta las normas que rigen para las leyes en general, puesto que éstas se encuentran sometidas en este aspecto a los mismos condicionamientos de cualquier norma general.
Asimismo, el Art. 2º de la Resolución 18/93 establece: FACTURACIÓN A ITAIPÚ Quienes enajenen directamente a Itaipú materiales y equipos para utilizarse en los trabajos de construcción de la central eléctrica, sus accesorios y obras complementarias, o realicen operaciones relativas a esos materiales o equipos en los que Itaipú sea parte, extenderán sus facturas sin IVA siempre que la referida entidad binacional previamente extienda un certificado de autorización el que tendrá una vigencia de un año.
Por tanto, en consideración a las disposiciones legales mencionadas, al Principio de Legalidad que rige respecto a la materia, y el criterio sustentado por la Administración en casos similares, este Consejo Consultivo comparte el criterio de la XXXXXXXXXXX, respecto a que las Notas Reversales sin aprobación del Congreso Nacional no cuentan con suficiente sustento legal para que los proveedores (los enajenantes o prestadores de servicios) de la Binacional Itaipú puedan expedir sus facturas sin el IVA, conforme las limitaciones de la Res. SET Nº 115/92 y su modificación la Resolución Nº 18/93.
Respetuosamente, FDO. FERNANDO VIDAL FLECHA ARRUA, Director de Fiscalización, Dirección General de Fiscalización Tributaria, MARIA SELVA GIMENEZ, Directora de Recaudación, Dirección General de Recaudación, LUZ MERCEDES BELLO, Directora de Planificación, Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, CÉSAR DANIEL IBARROLA CANO, Director de Apoyo, Dirección de Apoyo, JORGE LUIS GAONA, Director de Grandes Contribuyentes, Dirección General de Grandes Contribuyentes.
A LA SECRETARÍA DEL CONSEJO CONSULTIVO EL INFORME QUE ANTECEDE, CON EL CUAL COMPARTE ESTA SUBSECRETARÍA, A FIN DE NOTIFICAR AL RECURRENTE. FDO. GERÓNIMO JOSÉ BELLASSAI VICEMINISTRO DE TRIBUTACIÓN, VICEMINISTERIO DE TRIBUTACIÓN.
Abog. Antulio N. Bohbout M.
Secretario del Consejo Consultivo |