REF.: Tratamiento impositivo. asociacion sin fines de lucro.
Asunción, junio de 2012
SEÑORES
XXXXXXXXXXXX
PRESENTE:
De nuestra consideración:
Cumplimos en transcribir el Informe N° XXXXXXXXXXX del Consejo Consultivo de fecha XXXXXXXXXXXXXX y providencia de esta Subsecretaría de Estado de Tributación obrante en el expediente N° XXXXXXXXXXXXX, que copiado textualmente dice:
“Señor Gerónimo José Bellassai
Viceministro de Tributación
En el expediente Nº XXXXXXXXXXX, la XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX expone cuanto sigue: “El Presidente de la XXXXXXXXXXXXX, XXXXXXXXXXXX en nombre y representación de la Comisión Directiva, se dirige a Ud. y por su digno intermedio a quien corresponda, a fin de plantear la siguiente consulta vinculante respecto a nuestra entidad sin fines de lucro, la XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX, con identificador RUC Nº XXXXXXXXXXXXX, entidad sin fines de lucro, conforme a sus Estatutos Sociales, Modificación aprobada por Decreto Nº XXXXXXXXXXX. Inscripta en la Dirección General de Registros Públicos, Sección Personas Jurídicas y Asociaciones, bajo el Nº XXX de fecha XXXXXXXXXXX y Nº XXX de fecha XXXXXXXXXXXXX, Miembro de XXXXX, Miembro de XXXXXXXXXXXX y teniendo en cuenta sus fines y objetivos relacionados a los artículos de la Ley Nº 125, modificada por la Ley Nº 2.421 Artículo 14 Numeral B y al Artículo 83 Numeral 4 Inciso A, consideramos que nuestra Asociación debe ser beneficiada con la exoneración de pago de IVA e IRACIS, existiendo jurisprudencia referente a las entidades sin fines de lucro , en lo que respecta al otorgamiento de préstamos, programas de financiamiento cuyos importes son destinados a sus propios fines de carácter social y no a repartirlos entre sus asociados. El Artículo 102 del Código Civil que define a la asociación reconocida como de utilidad pública como aquella: “que no tenga un fin lucrativo cuyo objeto sea el bien común” resaltando que lo fundamental en el concepto de entidad sin fines de lucro, lo constituyen su finalidad pública y el bien común, lo cual coincide con la doctrina que sostiene que según el Tratado de Derecho Civil página 158 de Borda que: “Las entidades no lucrativas no pierden ese carácter por la circunstancia que desenvuelve alguna actividad económica, con el objeto de allegar fondos a la institución…” y que siendo la finalidad prevista en el Artículo de los Estatutos Sociales de la Asociación de Magistrados Judiciales del Paraguay, la realización de actividades sin fines de lucro al prescribir en su Artículo 4º Inciso m): “propiciar la organización de un régimen de previsión de mutualidad, de fondos de contingencia, de ahorro y de contratación de seguro médico para los asociados” y en su Artículo 7º “La Asociación podrá disolverse por decisión de una Asamblea General Extraordinaria convocada a es efecto, en votación directa del 75% de la totalidad de los socios activos que estén al día en el pago de sus cuotas y compromisos con la Asociación. En caso de disolución, la Asamblea decidirá el destino del patrimonio con preferencia a instituciones afines a su objetivo”. Y en su Artículo 8º “El patrimonio de la Asociación se halla conformado por: a) el que actualmente posee; b) los ingresos ordinarios en concepto de cuotas sociales mensuales; c) las donaciones y/o legados; d) cualquier otro ingreso que arbitre la Comisión Directiva o autorice la Asamblea. “Por lo que es concluyente que la XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX no persigue fines de lucro, los asociados no tienen derecho al patrimonio social o a dividendos o utilidades de ninguna especie. La XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX es una entidad sin fines de lucro y queda también claro que no cambia en absoluto el hecho de que la misma, para el cumplimiento de sus fines, realice parcialmente actividades lucrativas, por cuanto considera igualmente que dichas actividades se encuentran exoneradas del Impuesto a la Renta de conformidad a la Ley Nº 125/91 que dispone como condición para la dispensa de tributo, que las entidades sin fines de lucro cuyas utilidades o excedentes no sean distribuidas directa o indirectamente entre sus asociados o integrantes, las que deben tener como único destino los fines para las que fueron creadas y que lo mismo dispone el Artículo 83 Parágrafo 4 Inciso A de la referida Ley en lo que respecta al Impuesto al Valor Agregado. Y que este es el marco legal en el cual los únicos requisitos exigidos son la no distribución de las utilidades entre los asociados de la entidad y del destino que debe darse a esas utilidades. XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX como entidad sin fines de lucro con finalidad eminentemente social, reconocida por la Subsecretaria de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda. Es bien conocido el principio “nullum tributum sine lege” y la ley en este caso establece precisamente que las entidades sin fines de lucro que reúnen los requisitos establecidos en la misma ley, están exonerados (sobre el tema de la nulidad tributaria por violación del principio de legitimidad, mediante leyes constitucionales, decretos, resoluciones, o interpretaciones administrativas, puede leerse en De Juano, Curso de Finanzas y Derecho Tributario I página 334). Podemos mencionar la doctrina y jurisprudencia pertinentes en “Tratado de Derecho Administrativo”, Miguel S. Marienhoff, II, pagina 526 y en “Principios de Derecho Administrativo”, de Salvador Villagra Maffiodo, páginas 45 y 97. En conclusión la XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX, es una entidad sin fines de lucro, que desarrolla su actividad conforme a sus objetivos y no distribuye utilidades entre sus asociados, por lo que de acuerdo a la ley, esta exonerada del impuesto a la Renta y del Impuesto al Valor Agregado. El Artículo 83 Numeral 4 Inciso A de la Ley 125/91 que dispone: “Los partidos políticos, las entidades de asistencia social, caridad y beneficencia, educación, e instrucción científica, literaria, artística, gremial, de cultura física, y deportiva así como las asociaciones, federaciones, fundaciones, corporaciones, y demás entidades con personería jurídica, siempre que no persigan fines de lucro, y que las utilidades o excedentes no sean distribuidas directa o indirectamente entre sus asociados e integrantes, las cuales deben tener como único destino los fines para las que fueron creadas”.
Al respecto, este Consejo Consultivo ha procedido a su análisis y consideración del cual surge cuanto sigue:
Con relación a lo planteado, en lo concerniente al Impuesto a la Renta a las Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios (IRACIS), cabe mencionar el Artículo 14° de la Ley Nº 125/91 texto actualizado por la Ley Nº 2421/04 “De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal” que establece: “Exoneraciones. 2) Están exonerados: b) Las entidades de asistencia social, caridad, beneficencia, instrucción científica, literaria, artística, gremial, de cultura física y deportiva, y de difusión cultural y/o religiosa, así como las asociaciones, mutuales, federaciones, fundaciones, corporaciones, partidos políticos legalmente reconocidos y las entidades educativas de enseñanza escolar básica, media, técnica, terciaria y universitaria reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura, siempre que sean instituciones sin fines de lucro. Se consideran instituciones sin fines de lucro aquellas en las que sus utilidades y excedentes no se distribuyen a sus asociados, siendo aplicadas al fin para el cual han sido constituidos”.
“A los efectos de esta Ley, las entidades sin fines de lucro, mencionadas en los incisos a) y b), que realicen alguna actividad que se encuentra afectada por los impuestos vigentes, cuando tales actos tuviesen carácter permanente, habitual y se encuentren organizados en forma empresarial en el sector productivo, comercial, industrial o de prestación de servicios, quedarán sujetos a los impuestos que inciden exclusivamente sobre dichas actividades, estando exentas sus restantes actividades. Se considera que la actividad desarrollada tiene carácter permanente, habitual y está organizada en forma empresarial cuando es realizada en forma continuada mediante la complementación de por lo menos dos factores de la producción, de acuerdo con los parámetros que determine la reglamentación.” (El subrayado y las negritas son nuestras.)
Por su parte, el Decreto Nº 6359/05 por el cual se reglamenta el Impuesto a las Rentas de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios, en el Anexo al Decreto citado, Capítulo VI, “ENTIDADES SIN FINES DE LUCRO” artículo 76° inc. c) numeral 3) establece entre otros requisitos para ser considerados Entidades sin Fines de Lucro:3) Que los fundadores, asociados, funcionarios, representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno y los cónyuges o parientes hasta el cuarto grado de consanguinidad o por afinidad inclusive de cualquiera de ellos, no sean los destinatarios principales de las actividades que se realicen por las entidades, ni se beneficien de condiciones especiales para utilizar sus servicios. (Las negritas son nuestras.)
Dentro de este contexto la Resolución N° 1346/05 en su artículo 20° establece el alcance de las exoneraciones previstas en la Ley y Decreto antes mencionados y que se citan a continuación: “a) Las donaciones de cualquier naturaleza. b) Los pagos de cuotas de asociados, colaboradores o benefactores. c) Los aportes de organismos nacionales e internacionales, de instituciones públicas, privadas o de cualquier naturaleza que se destinen al objeto social. d) Las cooperaciones nacionales e internacionales en programas sociales y culturales. e) Colectas públicas. f) Rifas y sorteos, siempre que no estén comprendidas en la Ley Nº 1.016/97. g) Subasta de bienes donados para tal efecto. h) Festivales y eventos artísticos y deportivos de cualquier naturaleza. i) Cenas, almuerzos y otras actividades de beneficencia. j) Los provenientes de la realización de seminarios, talleres o cursos de capacitación dirigidos a sus asociados o miembros. k) Los ingresos que se obtengan de la realización de actividades relativas al ejercicio de la enseñanza escolar básica, media, técnica, terciaria y universitaria reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura, incluidos paneles de discusión, seminarios, guarderías, maternales, únicamente cuando se presten de manera directa por la entidad y no a través de terceras personas. l) Los rendimientos de colocaciones de capital en bancos, financieras y cooperativas de ahorro, con domicilio en el país, provenientes de los ingresos señalados en los incisos anteriores.”
En cuanto al Impuesto al Valor Agregado, cabe mencionar lo dispuesto en la Ley Nº 125/91 modificado por la Ley Nº 2421/04, la cual, en su artículo 83° numeral 4) inciso a) establece: “Exoneraciones. Se exoneran: 4) a) Los partidos políticos reconocidos legalmente, las entidades de asistencia social, caridad, beneficencia, e instrucción científica, literaria, artística, gremial, de cultura física y deportiva, así como las asociaciones, mutuales, federaciones, fundaciones, corporaciones y demás entidades con personería jurídica, siempre que no persigan fines de lucro. Se consideran instituciones sin fines de lucro aquellas en las que sus utilidades y excedentes no se distribuyen a sus asociados, siendo aplicadas al fin para el cual han sido constituidas.
Las entidades sin fines de lucro, a los efectos de esta Ley, que realicen alguna actividad que se encuentra afectada por los impuestos vigentes, cuando tales actos tuviesen carácter permanente, habitual y estén organizadas en forma empresarial en el sector productivo, comercial, industrial o de prestación de servicios, quedarán sujeto a los impuestos que inciden exclusivamente sobre dichas actividades, estando exentas sus restantes actividades. Se considera que la actividad desarrollada tiene carácter permanente, habitual y está organizada en forma empresarial cuando es realizada en forma continuada mediante la complementación de por lo menos dos factores de la producción, de acuerdo con los parámetros que determine la reglamentación.” (El subrayado y las negritas son nuestras.)
La Resolución N° 915/06 dispone en su artículo 4° el alcance de las exoneraciones para el Impuesto al Valor Agregado, las mismas actividades descriptas en la Resolución N° 1346/05.
Dentro de ese contexto cabe señalar que los mencionados artículos establecen que independientemente al destino que se den a los ingresos, utilidades o excedentes lo que determina la gravabilidad es el origen de los ingresos es decir la realización de actividades comerciales, industriales o de servicios; en el caso de la Asociación recurrente, alude en la nota que “El patrimonio de la Asociación” se halla conformado por: “d) cualquier otro ingreso que arbitre la Comisión Directiva o autorice la Asamblea...La XXXXXXXXXXXX es una entidad sin fines de lucro y queda también claro que no cambia en lo absoluto el hecho de que la misma, para el cumplimiento de sus fines, realice parcialmente actividades lucrativas” (las negritas son nuestras); es decir, que las actividades desarrolladas por la Asociación, que no se encuadren dentro de las exoneraciones establecidas en la reglamentación citada, estarán gravadas, tanto por el Impuesto a la Renta e Impuesto al Valor Agregado.
En lo concerniente a los aportes o cuotas que abonen los asociados, donaciones y legados, los mismos no estarán alcanzados por los impuestos citados en el párrafo precedente; en cuanto a la organización de un régimen de previsión, de mutualidad, de fondos de contingencia, estos fondos estarán exonerados siempre y cuando provengan de actividades exoneradas o no alcanzadas por los impuestos - las cuales se hallan claramente descriptas en la citada Resolución Nº 1346/05, en concordancia con la Resolución Nº 915/06.
Por otro lado, en cuanto a la contratación de un seguro médico para sus asociados, cabe señalar que la exoneración otorgada por la Ley impositiva, en relación al IVA, implica exclusivamente al sujeto pasivo en su carácter de contribuyente de derecho, no así de hecho (consumidor final); en consecuencia, las compras realizadas de bienes y servicios (local o importado) por la Asociación recurrente, están gravadas por el Impuesto al Valor Agregado.
Cabe poner énfasis, en el hecho de que las personas jurídicas, independientemente de su naturaleza jurídica, en el presente caso -sin fines de lucro-, que realicen alguna de las actividades tomadas por el legislador como hecho generador del impuesto, serán contribuyentes de los mencionados Impuesto, exclusivamente sobre dichas actividades, quedando exoneradas aquellas mencionadas en el artículo 20° de la Resolución N° 1346/05 y de la Resolución N° 915/06.
POR TANTO, en base a las consideraciones de hecho y de derechos expuestos, este Consejo Consultivo concluye que las actividades realizadas por la XXXXXXXXXXXXXX- independientemente a su ropaje jurídico - tomadas por el legislador como hechos generadores del impuesto, se encontrarán gravados expresamente por el Impuesto a la Renta y por el Impuesto al Valor Agregado (IVA).
Respetuosamente, FDO. JORGE LUIS GAONA, Director General de Grandes Contribuyentes, Dirección General de Grandes Contribuyentes, LUZ MERCEDES BELLO, Directora de Planificación, Dirección de Planificación y Técnica Tributaria.
A LA SECRETARÍA DEL CONSEJO CONSULTIVO EL INFORME QUE ANTECEDE, CON EL CUAL COMPARTE ESTA SUBSECRETARÍA, A FIN DE NOTIFICAR AL RECURRENTE. FDO. GERÓNIMO JOSÉ BELLASSAI VICEMINISTRO DE TRIBUTACIÓN, VICEMINISTERIO DE TRIBUTACIÓN.
Abog. Antulio N. Bohbout M.
Secretario del Consejo Consultivo