Tratamiento Impositivo Bancos

De nuestra consideración:

Cumplimos en transcribir el Informe N° XXXXXXXXXXX del Consejo Consultivo de fecha XXXXXXXXXXX y providencia de esta Subsecretaría de Estado de Tributación obrante en el expediente N° XXXXXXXXXXXX que copiado textualmente dice:

“Señor Gerónimo José Bellassai
Viceministro de Tributación”


En el Expediente Nº XXXXXXXXXXXXXX, XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX plantea lo siguiente: 1 OBJETO Conforme a lo dispuesto por los artículos 241, 242, 243 y 244 de la Ley Nº 125/91 y en virtud del interés personal y directo que el XXXXXXXXXXX. posee respecto a la afectación por el Impuesto al Valor Agregado (IVA) de los ingresos por valuación de saldos activos y pasivos en moneda extranjera (diferencia de cambio), nos presentamos ante la Administración Tributaria a fin de exponer con claridad y precisión todos los elementos constitutivos de la situación que motiva la presente CONSULTA VINCULANTE. A tal fin, expondremos en primer lugar los hechos que dan origen a la presente consulta, en segundo el derecho que nos asiste en el tema planteado para luego expresar nuestra opinión fundada, y por último, formularemos expresamente la consulta respecto a la cual deseamos que la Administración Tributaria se expida.

2. HECHOS XXXXXXXXXXXX es una entidad cuya actividad principal consiste en la intermediación financiera, captando capitales a través de depósitos en moneda local o extranjera, y colocando capitales a través de préstamos, en sus distintas modalidades, ya sean estos en moneda local o extranjera. La diferencia de cambio se origina por el mantenimiento de activos y pasivos en moneda extranjera en periodos en los que fluctúa la tasa de cambio entre el guaraní y la moneda extranjera. Esta diferencia de cambio se concreta (efectiviza) al momento de realizar una transacción en la cual se convierte un determinado número de unidades de una moneda a otra, utilizando tipos de cambio distintos. Hasta tanto esta diferencia de cambio no se concrete, la expresión contable del valor en guaraníes de estos activos y pasivos en moneda extranjera se realiza mediante la conversión de dichos activos y pasivos utilizando el tipo de cambio al momento de la re-expresión, es decir, se reconoce contablemente el valor actualizado en guaraníes, generando ajustes positivos (ingresos) y/o negativos (egresos) en el valor inicialmente reconocido, sin que aquello signifique una ganancia o pérdida real por la re-expresión de tales activos o pasivos. La generación de resultados por efecto del tipo de cambio utilizado en la re-expresión de tales activos o pasivos en moneda extranjera se debe solamente al hecho económico de las constantes fluctuaciones en el mercado financiero al cierre de las operaciones, como consecuencia de la oferta y demanda de las divisas. La posesión de activos y pasivos en moneda extranjera, o bien el perfeccionamiento de operaciones que involucren la moneda extranjera, generan resultados por valuación o diferencia de cambio, resultado cuyo importe surge, en el caso particular de las entidades financieras, de la aplicación de la mecánica contable dispuesta por el Plan y Manual de Cuentas del Banco Central del Paraguay (BCP) para la valuación de las cuentas activas y pasivas en moneda extranjera.
Así pues, podríamos resumir que existirían dos clases de diferencias de cambio; por un lado, aquellas producidas por la revaluación diaria de los saldos activos y pasivos en moneda extranjera, y por otro, aquellas diferencias de cambio originadas en transacciones perfeccionadas en moneda extranjera (compra y venta).

3 DERECHOS Respecto del hecho económico de la diferencia de cambio en particular, y en especial en cuanto al ordenamiento impositivo relacionado al Impuesto al Valor Agregado se refiere, la Ley Nº 125/91, en su artículo 77 establece como hecho generado del Impuesto al Valor Agregado (IVA), los siguientes actos:

a) La enajenación de bienes
b) La prestación de servicios, excluidos los de carácter personal que se presten en relación de dependencia.
c) La importación de bienes.

Por otro lado, el artículo 78 del mismo cuerpo legal, con la modificación dada por la Ley Nº 2421/04, define a estos actos de la siguiente manera:

1)    Se considera enajenación a los efectos de este impuesto toda operación a título oneroso o gratuito que tenga por objeto la entrega de bienes con transferencia del derecho de propiedad, o que otorgue a quienes los reciben la facultad de disponer de ellos como si fuera su propietario.

2)    Por servicio se entenderá toda prestación a título oneroso o gratuito que sin configurar enajenación, proporcione a la otra parte una ventaja o provecho.

3)    Por importación se entenderá la introducción definitiva de bienes al territorio nacional.

Por su parte, el Decreto Nº 6806/05, reglamentario del IVA, amplía estas definiciones en su artículo 3, respecto al concepto de enajenación diciendo que deberá estar obligatoriamente documentada mediante el respectivo Comprobante de Venta. En relación al concepto de servicios, en su artículo 4 define como la acción o prestación que una persona física o una entidad realiza para otra, en forma gratuita o percibiendo a cambio un precio, interés, prima, comisión o cualquier otra forma de remuneración. En cuanto al concepto de importación, define como la introducción definitiva de bienes muebles extranjeros, cualquiera sea su destino y con independencia de la persona del importador.

Así también, el artículo 85 de la Ley Nº 125/91, texto modificado por la Ley Nº 2421/04, en cuanto a la documentación establece que, los contribuyentes, están obligados a extender y entregar facturas por cada enajenación y prestación de servicios que realicen, debiendo conservar copias de las mismas hasta cumplirse la prescripción del impuesto.

Por su parte, el artículo 86 de la Ley Nº 125/91, en cuanto a la proporcionalidad de los créditos fiscales establece, la deducción del crédito fiscal está condicionada a que el mismo provenga de bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones gravadas por el impuesto.

El Decreto Nº 6806/05, reglamentario del IVA, establece que todas las operaciones gravadas por el presente Impuesto deberán estar respaldadas por sus respectivos comprobantes y solamente de la fe que estos merecieran resultará su valor probatorio de aquellas.

Por otro lado, es importante mencionar que la Resolución BCP Nº 13 de fecha 16 de Marzo de 1994 “Por la cual aprueba el Plan General y Manual de Cuentas para los bancos, empresas financieras, casas de cambio y almacenes generales de depósito” y sus modificaciones, establece en su anexo que las Ganancias por Valuación de Activos en Moneda Extranjera irán bajo el código 061060766000 describiendo que en esta cuenta se indica aquella parte del resultado total de cambios que surge por la valuación del saldo de las siguientes capítulos del activo.

-    Disponibilidades
-    Créditos Vigentes por Intermediación Financiera Sectores financiero y no financiero
-    Créditos vencidos por Intermediación Financiera
-    Valores Públicos

Así también establece que las Ganancias por Valuación de Pasivos en Moneda Extranjera irán bajo el código 061060768000 describiendo que en esta cuenta se indica aquella parte del resultado total de cambios que surge por la valuación del saldo de los siguientes capítulos del pasivo.

-    Obligaciones por Intermediación Financiera - Sector Financiero
-    Obligaciones Intermediación Financiera - Sector no Financiero

Además, la misma resolución establece que las Pérdidas por Valuación de Activos en Moneda Extranjera irán bajo el código 071040739000 describiendo que en esta cuenta se indica aquella parte del resultado total de cambios que surge por la valuación del saldo de los siguientes capítulos del activo.

-    Disponibilidades
-    Créditos Vigentes por Intermediación Financiera Sectores financiero y no financiero
-    Créditos vencidos por Intermediación Financiera Valores Públicos

Por otra parte, establece que Pérdidas por Valuación de Pasivos en Moneda Extranjera irán bajo el código 071040741000 describiendo que en esta cuenta se indica aquella parte del resultado total de cambios que surge por la valuación del saldo de los siguientes capítulos del pasivo.

-    Obligaciones por Intermediación Financiera - Sector Financiero
-    Obligaciones Intermediación Financiera - Sector no Financiero

4 NUESTRA OPINIÓN FUNDADA Expuestos los hechos y derechos en los cuales se basa esta consulta, es dable plantear nuestra opinión fundada respecto de todo lo expuesto hasta ahora. Queda claro pues, que el XXX XXXX es una entidad financiera que posee saldos, activos y pasivos, en moneda extranjera y que a raíz de la fluctuación de los tipos de cambio en el mercado internacional ha sufrido diferencias de cambio que ha generado resultados que se reflejan en los estados financieros. Así pues, estamos ante el mero ajuste contable en la expresión de los saldos activos y pasivos en moneda extranjera, que devienen de la mayor o menor apreciación de la moneda extranjera de origen respecto nuestra moneda local, el guaraní. La propia Ley Nº 125/91, modificada por la Ley Nº 2421/04, establece cuáles son los hechos generadores del Impuesto al Valor Agregado (IVA), los cuales son: enajenación de bienes, prestación de servicios e importación definitiva de bienes. Así también, el Decreto reglamentario del IVA establece que las operaciones gravadas deberán estar respaldadas por sus respectivos Comprobantes de Ventas. La exigibilidad de un tributo, así como de los deberes formales que ello conlleva, guarda especial relación con el hecho imponible y su acaecimiento, el cual es el presupuesto fáctico, definido por la legislación, y al cual la norma legal le atribuye el efecto jurídico de que al producirse en la realidad, respecto de una persona, física o jurídica, ubica al mismo como sujeto pasivo de una obligación tributaria concreta y exigible. El débito tributario nace al producirse el hecho, acto o circunstancia prevista en la ley (descripción del hecho generador del impuesto). Por lo que los medios o procedimientos para la determinación de la deuda revisten carácter meramente declarativos, donde sólo se declara y precisa algo que preexiste hipotéticamente en la ley, y es eliminado o no declarado todo aquello que no lo está. En otras palabras en el procedimiento de determinación del tributo y su consecuente acto declarativo, sólo deben incluirse aquellos hechos económicos que se ajustan del presupuesto del hecho generador, debiendo quedar excluidos cualquier otro hecho que no esté contemplado.

En este sentido y a la luz de los hechos y derechos mencionados precedentemente, se colige con prístina claridad que la generación de diferencias de cambio por la re-expresión de saldos contables de activos y pasivos en moneda extranjera NO se encuentran incluidas como evento económico susceptible de sujeción al IVA, al no estar este hecho económico enmarcado dentro de los parámetros de imposición de dicho tributo. Resulta evidente tal afirmación, pues estas diferencias por valuaciones de los saldos activos y pasivos en moneda extranjera, NO constituyen hechos generadores del IVA, ya que las mismas NO son enajenaciones de bienes, pues no existe ningún bien susceptible de ser transferida su propiedad en dicho acto; NO es una prestación de servicios, dado que no existe servicio alguno que genere algún tipo de beneficio en tal evento; ni tampoco se trata de importaciones definitivas, ya que no se procede al ingreso al territorio paraguayo de mercancía alguna. Resulta concluyente pues, que al no constituirse como hecho generador del IVA, estas operaciones no se configuran como operaciones alcanzadas por la legislación, en cuanto al IVA se refiere, por lo que mal podrían tener estas diferencias de cambio la consideración de operaciones gravadas ni mucho menos como operaciones exentas por el mencionado impuesto. Entendamos que las operaciones alcanzadas por algún tributo son aquellas que por imperio de la Ley se encuentran sujetas a imposición al producirse cualesquiera de los supuestos establecidos en la misma y que generan la gravabilidad de determinado hecho económico. Así pues, en el Impuesto al Valor Agregado (IVA), el aspecto material del hecho generador es múltiple y puede consistir en enajenar bienes, prestar servicios que la ley particulariza, o bien, importar bienes; y como bien se aprecia, la generación de ajustes contables por diferencias de cambio en la re-expresión de saldos en moneda extranjera, como ya se expresó, no se configura como ninguno de ellos. En tal sentido, al no constituirse como hecho alcanzado por el IVA, no le es aplicable la obligación principal del impuesto, así pues, tampoco se encuentra obligado al cumplimiento de aquellas disposiciones normativas que rigen al mencionado impuesto y que establezcan obligaciones formales subsidiaras a la condición de hecho económico sujeto a algún tributo, como ser el hecho de estar respaldados obligatoriamente por Comprobantes de Venta, incorporarlo a los registros impositivos de los Libros IVA Compras o Ventas, o bien, incluirlos en la determinación del impuesto, así como tampoco deberían estar incluidas en la declaración jurada de impuestos. En este orden de cosas y siguiendo el mismo razonamiento, de que las diferencias de cambio generadas por la re-expresión contable de los saldos activos y pasivos en moneda extranjera NO se encuentran alcanzadas por el IVA, queda claro también, que la deducción de los créditos fiscales indistintos generados por el contribuyente no deberían estar sometidos a ningún tipo de proporcionalidad que guarde relación o que tengan en cuanta estas diferencias de cambio. En suma, entendemos que las diferencias de cambio generadas en la re-expresión contable de los saldos activos y pasivos en moneda extranjera NO se encuentran alcanzadas por las obligaciones sustantivas y formales del Impuesto al Valor Agregado (IVA), dado que NO forman parte del hecho generador de dicho tributo, por ende, no deben ser documentadas bajo las normas legales que reglan el IVA, ni deben ser consideradas para la determinación del impuesto ni incluidas en la declaración jurada mensual del tributo.

5 CONSULTA VINCULANTE Teniendo en cuenta los hechos, derechos y fundamentos expuestos precedentemente en el marco de los artículos 241, 242, 243, y 244 de la Ley Nº 125/91, y con los alcances previstos para ello, solicitamos a la Administración Tributaria confirmar lo siguiente:

a. Dadas las condiciones del negocio del XXXXXXXXXXXXX y conforme a la descripción de los hechos y derechos, entendemos que los ingresos y egresos por valuación contable de los saldos activos y pasivos en moneda extranjera, NO constituyen operaciones enmarcadas dentro de los hechos generadores del Impuesto al Valor Agregado.

b. Dada la afirmación anterior, NO corresponde que estos ingresos y egresos estén documentados con Comprobantes de Ventas, ni sean considerados en la determinación del impuesto y no corresponde su inclusión en la declaración jurada mensual del IVA.

c. Dadas las conclusiones anteriores, entendemos que los créditos fiscales indistintos generados por el contribuyente no deberían estar sometidos a ningún tipo de proporcionalidad que guarde relación o que tengan en cuenta estos ingresos o egresos por valuación contable de los saldos activos y pasivos en moneda extranjera.”

Al respecto, este Consejo Consultivo ha procedido a su análisis y consideración y como resultado surge lo siguiente:

Con relación a la cuestión planteada, es apropiado mencionar lo dispuesto en la Ley N° 125/91 y sus modificaciones dadas por la Ley Nº 2421/04 que en su Artículo 77 - Hecho Generador - dice: “Créase un impuesto que se denominará Impuesto al Valor Agregado. El mismo gravará los siguientes actos: a) La enajenación de bienes. b) La prestación de servicios, excluidos los de carácter personal que se presten en relación de dependencia. c) La importación de bienes.”

Por su parte en el Artículo 78 de la misma disposición legal define: “1) Se considerará enajenación a los efectos de este impuesto toda operación a título oneroso o gratuito que tenga por objeto la entrega de bienes con transferencia del derecho de propiedad, o que otorgue a quienes los reciben la facultad de disponer de ellos como si fuera su propietario”    2) Por servicio se entenderá toda prestación a título oneroso o gratuito que sin configurar enajenación, proporcione a la otra parte una ventaja o provecho, 3) Por importación se entenderá la introducción definitiva de bienes al territorio nacional.

El ajuste contable en la expresión de los saldos Activos y Pasivos en moneda extranjera, que debe realizar el XXXXXXXXXXXXXXXXXX, por la variación del valor de los mismos al momento de su exposición en moneda local (Guarani), de acuerdo a lo establecido por el Banco Central del Paraguay, no se encuentra dentro de lo previsto como Hecho Generador para el Impuesto al Valor Agregado.

Por tanto, es nuestro parecer, que el criterio planteado en la consulta halla amparo en las normas vigentes, por lo que puede decirse que el mismo esta debidamente sustentado, en lo referente al tratamiento y exposición de la re-expresión contable de los saldos activos y pasivos en moneda extranjera, que al no constituir operaciones enmarcadas dentro del hecho generador del Impuesto al Valor Agregado, no requieren documentación con Comprobantes de Ventas y tampoco ser consideradas para el cálculo de la proporcionalidad del Crédito Fiscal del Impuesto al Valor Agregado.

Respetuosamente, FDO. FERNANDO VIDAL FLECHA ARRUA, Director de Fiscalización, Dirección General de Fiscalización Tributaria, MARIA SELVA GIMENEZ, Directora de Recaudación, Dirección General de Recaudación, LUZ MERCEDES BELLO, Directora de Planificación, Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, CÉSAR DANIEL IBARROLA CANO, Director de Apoyo, Dirección de Apoyo, JORGE LUIS GAONA, Director de Grandes Contribuyentes, Dirección General de Grandes Contribuyentes.

A LA SECRETARÍA DEL CONSEJO CONSULTIVO EL INFORME QUE ANTECEDE, CON EL CUAL COMPARTE ESTA SUBSECRETARÍA, A FIN DE NOTIFICAR AL RECURRENTE. FDO. GERÓNIMO JOSÉ BELLASSAI VICEMINISTRO DE TRIBUTACIÓN, VICEMINISTERIO DE TRIBUTACIÓN.

Abog. Antulio N. Bohbout M.
Secretario del Consejo Consultivo