REF.: Tratamiento impositivo. comisiones del exterior.
Asunción, junio de 2012
SEÑORES
XXXXXXXXXXXXX
PRESENTE:
De nuestra consideración:
Cumplimos en transcribir el Informe N° XXXXXXXXXXXX del Consejo Consultivo de fecha XXXXXXXXXXXX y providencia de esta Subsecretaría de Estado de Tributación obrante en el expediente N° XXXXXXXXXXXXX, que copiado textualmente dice:
“Señor Gerónimo José Bellassai
Viceministro de Tributación
En el expediente Nº XXXXXXXXXX, el señor XXXXXXXXXXXX, representante Legal de la empresa XXXXXXXXXXX los efectos de presentar una consulta vinculante haciendo uso del derecho que otorga la Ley Nº 125/91 Nuevo Régimen Tributario y modificada por la Ley Nº 2421/04 De Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal, específicamente en su artículo Nº 241,- en virtud al interés personal y directo que el recurrente posee respecto a la aplicación del derecho a la situación planteada. A efectos de una interpretación más adecuada del contenido de la presente, se ha decidido dividirla de la siguiente manera: 1) La Sociedad. 2) Situación de hecho Opinión Fundada. 3) Derechos. 4) Efectos de esta Consulta Vinculante. 5) Petitorio. 1) LA SOCIEDAD. XXXXXXXX. fue constituida mediante Escritura Pública Nº XXX de XXXXXXXXX, pasada ante el Notario y Escribano Público XXXXXXXXXXXXXX. La Sociedad tiene fijado su domicilio legal en XXXXXXXX, República del Paraguay. Pudiendo el Directorio establecer o suprimir sucursales, agencias o representantes en el país o en el extranjero. El término de duración de la sociedad queda fijado en 99 años contados desde la fecha de inscripción en el Registro Público de Comercio. XXXXXXXXXX tiene por objeto dedicarse por cuenta propia o de terceros, en cualquier parte de la República o en el extranjero a las siguientes actividades: a) AGROPECUARIAS: Producción Agrícola y Ganadera, silvicultura, avicultura, apicultura, compra venta de mercaderías, intermediar en operaciones de compra venta de productos agropecuarios, explotación de establecimientos propios o ajenos y cualquier otra operación de hacienda y/o subproducto del tipo del agro. B) COMERCIAL: comprar, vender, distribuir, exportar e importar todo tipo de motocicletas, bicicletas y vehículos en general y sus respectivos accesorios c) TRANSPORTE: La prestación de servicios de transporte por cualquier medio dentro y fuera del país. 2) Situación de Hecho Opinión Fundada. XXXXXXXXXXX para su comercialización en el mercado internacional, utiliza para la colocación de productos agropecuarios, consistentes en cereales (granos), empresas de corretaje (comisionistas) radicadas en el exterior, que tienen el contacto o conocimiento del mercado y la bolsa de valores. En consecuencia realizan las tratativas y trámites en los otros países para la venta de los productos paraguayos ofertados por XXXXXXXXXXX. Esta práctica comercial exige que se recurra a empresas corredoras del Brasil, independientemente a que el producto sea reexportado a otros lugares (ejemplo: China, EE.UU. o Europa). Por este servicio las empresas corredoras radicadas en el exterior cobran una suma de dinero comisiónpor toneladas vendidas. Los pagos son realizados vía transferencia bancaria, contra la factura del proveedor del servicio. Por lo expuesto la firma XXXXXXXXXXX. posee contactos comerciales en el exterior los que se encargan de realizar colocaciones de mercaderías (granos), fuera del territorio nacional, quienes perciben una comisión basada en porcentajes por las ventas realizadas en aquellos países extranjeros, es decir, donde efectivamente se efectúa la transacción comercial, por consiguiente fuera de los límites nacionales. (Pues se refiere a exportación de granos). Por lo cual opinamos que no estamos ante el concepto espacial de la territorialidad mencionada en la Ley. Es decir, nos referimos a operaciones de fuente extranjera, por ser una operación o actividad desarrollada en el extranjero, como tampoco se da el presupuesto de bienes o derechos utilizados en la República del Paraguay. Por consiguiente no procede la figura de la territorialidad establecida en la Ley. La posición adoptada por nuestra legislación se conceptualiza por el Principio de la Teoría de la fuente, como concepto económico del Poder de imposición, es decir, el hecho generador debe darse en el territorio nacional (con la excepción de los rendimientos de capital, intereses, comisión y colocación en el exterior). Por lo que estamos ante una renta de fuente extranjera, la cual por el poder de imposición (ya mencionado antes) no es una renta gravada ni exenta, sino renta no alcanzada o renta incidida. Términos utilizados para definir cuando una cosa o persona (física o jurídica) se encuentra fuera del campo cubierto por la norma jurídica de tributación, o en otras palabras, no se halla alcanzada por el impuesto, por no producirse en el sujeto el hecho generador. Por lo tanto, aplicable los conceptos jurídicos de no sujeción, inmunidad y exclusiones tributarias, evidentemente nos referimos a una actividad libre de todo impuesto o retención en el país. De los conceptos precitados, fundamentamos nuestra opinión, en el sentido que XXXXXXXXXX al pagar o acreditar retribuciones (comisiones) a personas jurídicas o físicas radicadas en el exterior, no constituye una operación gravada por los tributos paraguayos (rentas no alcanzadas) sino por tributos del país donde se realiza la actividad por el principio tributario de la territorialidad de la fuente, en contraposición a la teoría de las Rentas Mundiales, por que como se explicó la sociedad extranjera no actúa en territorio paraguayo, por lo que no procede lo dispuesto en el artículo Nº 81 de nuestra Ley Tributaria, y el articulo Nº 24 del Dto. Nº 6806/05 que reglamenta la Ley Nº 125/91 (actualizada por la Ley Nº 2421/04) ni lo establecido en los artículos Nº 2 y Nº 10 de la citada Ley. Por lo tanto, en nuestra opinión de acuerdo a los fundamentos expuestos, no corresponde que XXXXXXXXXXX practique retención alguna (IVA e IRACIS), por no configurarse el Instituto Tributario de la territorialidad de la fuente, por considerarse una actividad relacionada a un trabajo (comisión), prestado desde el exterior y no una ganancia de capital o intereses o rendimientos, etc., es decir, estamos en presencia de rentas no alcanzadas por la Ley. 3) DERECHOS CONSTITUCIÓN NACIONAL. Art. 40º.- Toda persona, individual o colectivamente y sin requisitos especiales, tienen derecho a peticionar a las autoridades, por escrito, quienes deberán responder dentro del plazo y según las modalidades que la ley determine. Se reputará denegada toda petición que no obtuviese respuesta en dicho plazo. Art. 44º.- De los Tributos Nadie estará obligado al pago de tributos ni a la prestación de servicios personales que no hayan sido establecidos por la ley. No se exigirán finanzas excesivas ni se impondrán multas desmedidas. Ley Nº 125/91 (actualizada) Art. 241º - Consulta Vinculante, requisitos: Quien tuviere un interés personal y directo podrá consultar a la Administración sobre la aplicación del derecho a una situación de hecho concreta. A tal efecto deberá exponer con claridad y precisión todos los elementos constitutivos de la situación que motiva la consulta y podrá asimismo expresar su opinión fundada. Art. 186º - Facultades de la administración: A la administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración, fijar normas generales, para trámites administrativos, impartir instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos. Art. 2º - Hecho Generador: Estarán gravadas las rentas de fuente paraguaya que provengan de la realización de actividades comerciales, industriales o de servicios que no sean de carácter personal. Art. 10º - Rentas Internacionales: Las personas o entidades radicadas en el exterior, con o sin sucursal, agencia o establecimiento en el país que realicen actividades gravadas, determinarán sus rentas netas de fuente paraguaya. Art. 81º - Territorialidad: Sin perjuicio de las disposiciones especiales que se establecen en este artículo estarán gravadas las enajenaciones y prestaciones de servicios realizados en el territorio nacional, con independencia de lugar en donde se haya celebrado el contrato, del domicilio, residencia o nacionalidad de quienes intervengan en las operaciones, así como quien las reciba y del lugar donde provenga el pago. Resolución Nº 1421/05. Art. 17º - Las enajenaciones que se produzcan en el territorio nacional realizadas por los contribuyentes del IVA, constituye un acto gravado por el referido impuesto. Por consiguiente toda operación de enajenación que se produzca en el recinto aduanero con posterioridad a la numeración de la declaración aduanera, determina que se verifique el referido hecho punible. 4) EFECTOS DE ESTA CONSULTA VINCULANTE A la administración tributaria le corresponde administrativamente las cuestiones relativas a tributos bajo su administración. Teniendo en cuenta que el entendimiento planteado en la presente se ajusta a la Ley y Reglamentaciones, procede la aplicación del criterio técnico sustentado. En consecuencia XXXXXXXXX, aplicará el derecho que en su momento la Respuesta respectiva la faculte. 5) PETITORIO. En virtud al derecho que asiste y a los fundamentos de hecho y jurídicos desarrollados, y haciendo uso del derecho establecido en el artículo 40º de la Constitución Nacional, peticionamos lo siguiente: 1) Que se tenga presentada la presente Consulta Vinculante en tiempo y forma. 2) Que la administración tributaria conforme el criterio técnico fundamentado en esta consulta, en el sentido que no procede la práctica de retención o pago de impuesto alguno (IVA - IRACIS) por los pagos de las actividades realizadas por los comisionistas del exterior relacionada a la intermediación en la venta de sus productos comercializados (granos) en territorio Extranjero. En virtud de no existir la figura de la territorialidad de la fuente. 3) Que la administración tributaria se expida en los términos legales.
Al respecto, este Consejo Consultivo informa que ha procedido al análisis y consideración del cual surge cuanto sigue:
Al respecto, la Renta de Fuente Paraguaya en el IRACIS: El Artículo 5º de la Ley Nº 125/91, establece que se considera de fuente paraguaya las rentas provenientes de actividades desarrolladas en el país y derechos utilizados en el mismo. Con las modificaciones introducidas por la Ley de Adecuación Fiscal Nº 2421/04, en principio, se mantiene el criterio de renta de fuente paraguaya, lo cual implica que se consideran como tales aquellas rentas provenientes de actividades desarrolladas, de bienes situados o de derechos utilizados económicamente en el país, con independencia de nacionalidad, domicilio o residencia de quienes intervengan en las operaciones y del lugar de celebración del contrato.
Territorialidad en Cuanto al IVA: De conformidad al caso concreto planteado, estaría exonerado del IVA, por el principio de Territorialidad establecido en el Artículo 81º de la Ley Nº 2421/04, que se transcribe: Estarán gravadas las enajenaciones y presentaciones realizadas en el territorio nacional, con independencia del lugar donde se haya celebrado el contrato, del domicilio, residencia nacional o nacionalidad de quienes intervengan en las operaciones, así como quien las reciba y del lugar donde provenga el pago.
El criterio fuente que adopta el tributo, tiene su fundamento en el principio de la pertenencia de la actividad o bien gravado. En el caso de la consulta, expresamente se reconoce que la operación será en el exterior, razón por la cual no se configura la territorialidad.
Ahora bien, con relación al planteamiento realizado por la recurrente, cabe realizar la acotación que en materia de deducibilidad del Impuesto a la Renta, nuestra legislación tributaria adopta el Principio de Causalidad, es decir, que sólo son admisibles aquellas que guarden una relación causal directa con la generación de la renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad. Más específicamente, la relación de causalidad se establece con la generación de la renta gravada, lo que significa la necesidad de soluciones especiales en casos en que la empresa es productora también de rentas exentas, o de rentas no alcanzadas por el gravamen. Ejemplo: rentas generadas en el exterior, si el principio jurisdiccional del país es el de territorialidad de la fuente.
Siguiendo la línea expuesta, el artículo 8º de la Ley Nº 125/91, texto actualizado por la Ley Nº 2421/04 De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal, establece: Renta Neta: La renta neta se determinará deduciendo de la renta bruta gravada los gastos que sean necesarios para obtenerla y mantener la fuente productora, siempre que representen una erogación real, estén debidamente documentados y sean a precios de mercado, cuando el gasto no constituya un ingreso gravado para el beneficiario.
En concordancia, el artículo 26º del reglamento anexo al Decreto Nº 6359/05 preceptúa lo siguiente: GASTOS DEDUCIBLES - GENERALIDADES. Bajo los términos y condiciones establecidos en la Ley y este Reglamento, a los fines de la determinación de la renta neta, se admitirán como deducibles aquellos gastos que cumplan los siguientes requisitos: 1) Que sean necesarios para obtener y mantener la fuente productora, 2) Que constituyan una erogación real, y 3)Que estén debidamente documentados. Cuando no constituya un ingreso gravado para el beneficiario del pago, el gasto debe ser realizado a precios de mercado. En este caso, se entenderá como ingreso gravado aquel que esté alcanzado por el presente Impuesto, el Impuesto a las Rentas de las Actividades Agropecuarias, el Impuesto a la Renta del Pequeño Contribuyente y el Impuesto a la Renta del Servicio de Carácter Personal. (las negritas son nuestras).
En cuanto al porcentaje previsto para la deducibilidad de los citados gastos, es preciso remitirnos nuevamente tanto a la Ley Nº 125/91 (texto actualizado) como al reglamento anexo al Decreto Nº 6359/05. En ese sentido, el artículo 8 inciso k) de la aludida Ley Tributaria estable que: “Los gastos y erogaciones en el exterior en cuanto sean necesarios para la obtención de las rentas gravadas provenientes de las operaciones de exportación e importación de acuerdo con los términos y condiciones que establezca la reglamentación”.
Por su parte, el artículo 39º reglamento anexo al Decreto Nº 6359/05, dispone cuanto sigue: “Gastos en el exterior. Los gastos realizados en el exterior debidamente documentados y afectados a operaciones de exportación e importación previstos en el inciso k) del Art. 8º de la Ley, serán deducibles hasta el 1% (uno por ciento) del valor FOB de los respectivos bienes”. (las negritas son nuestras).
De lo expuesto, se infiere que los gastos realizados en el exterior relacionados a bienes importados y exportados, se deberá tener en cuenta el valor consignado en los respectivos despachos.
No está demás señalar, que en materia tributaria rige el principio de legalidad, el cual se refiere a que la creación de tributos, así como todo lo relacionado al mismo (materia imponible, sujeto obligado, carácter del sistema tributario) debe estar expresamente previsto en la ley y por ende en sus reglamentaciones, circunstancia que impide que la recurrente tome otros parámetros diferentes a los establecidos para determinar su impuesto.
Por tanto, este Consejo Consultivo comparte el criterio sustentado por la firma recurrente en el sentido de que no corresponde realizar retención en concepto de los Impuestos a la Renta y al Valor Agregado, teniendo en cuenta que por el tipo de servicios descriptos y realizados fuera del territorio nacional, los que no serán aprovechados en el país, no se consideran de fuente paraguaya y por ende no gravada por los respectivos impuestos. Ahora bien, hacemos la acotación que asimismo la firma recurrente deberá ceñirse a lo dispuesto la reglamentación respecto a los gastos incurridos en el exterior, relacionados a operaciones de exportación e importación, las que serán deducibles hasta el 1% (uno por ciento) del valor FOB de los respectivos bienes.
Respetuosamente, FDO. MARIA SELVA GIMENEZ, Directora General de Recaudación, Dirección General de Recaudación, LUZ MERCEDES BELLO, Directora de Planificación, Dirección de Planificación y Técnica Tributaria.
A LA SECRETARÍA DEL CONSEJO CONSULTIVO EL INFORME QUE ANTECEDE, CON EL CUAL COMPARTE ESTA SUBSECRETARÍA, A FIN DE NOTIFICAR AL RECURRENTE. FDO. GERÓNIMO JOSÉ BELLASSAI VICEMINISTRO DE TRIBUTACIÓN, VICEMINISTERIO DE TRIBUTACIÓN.
Abog. Antulio N. Bohbout M.
Secretario del Consejo Consultivo