SEÑORES
XXXXXXXXXXXXXXXXXXXX
PRESENTE:
De nuestra consideración:
Cumplimos en transcribir el Informe N° XXXXXXXXXXdel Consejo Consultivo de fecha XXXXXXXXXXXX y providencia de esta Subsecretaría de Estado de Tributación obrante enel expediente N° XXXXXXXXX, que copiado textualmente dice:
“Señor Gerónimo José Bellassai
Viceministro de Tributación”
En el presente Expediente Nº XXXXXXXXX, la XXXXXXXXXXXX.,expone cuanto sigue: “Los que suscriben, XXXXXXXXXXXXXXXXX., se dirigen a Usted, y por su intermedio a quienes corresponda con el objeto de solicitar DICTAMEN VINCULANTE, con referencia al caso que seguidamente se expone: XXXXXXXXXXXX., es una cooperativa de trabajo cerrada, que se dedica a la producción y venta de productos cerámicos. XXXXXXXXXXX., dentro de sus fines se encuentra la unión de los trabajadores para el mejoramiento de su condición social, profesional y dentro de los objetivos, promover la cooperación económica y social de sus asociados, mejorar el trabajo en la fábrica, con mayor eficiencia y menor costo, entre otros. Las Actividades que deberán realizar para el logro de sus fines y objetivo, son la conservación de la fuente de trabajo de sus asociados, quienes son ex trabajadores de la XXXXXXXXXXXX., generar fuentes de trabajo para sus asociados, realizar toda actividad relacionada a la producción y comercialización de cerámica para la construcción. Resumiendo, XXXXXXXXXXXXX., fue creada para dar trabajo a sus asociados, mantener la fuente productora, y la actividad de financiamiento para la consecución del fin y del objetivo, es comercializar los bienes producidos por los socios en el mercado interno. Ahora bien, estos productos son ofertados al mercado, y consumidos por socios y no socios, por los primeros en una pequeñísima cantidad, ya que es para su uso personal, pero casi el noventa por ciento por terceros, debido a que para mantener la fuente productora debe abrirse con operaciones con no socios, caso contrario no podría conservarla y por ende el mejoramiento de la condición de vida de sus asociados no se concretaría. Estas operaciones con terceros son actos necesarios para lograr que día día, los socios ex trabajadores de la XXXXXX., (quebrada hace unos años, motivo por el cual surgió la cooperativa) tenga un trabajo digno, a través de la autogestión. Luego de la reseña realizada para interiorizarse mejor de la situación, planteamos lo siguiente: Que siendo la XXXXXXX., una cooperativa de trabajo, y que el trabajo de sus socios dentro de esta, es acto cooperativo, avalado por un Dictamen de la Accesoria Jurídica del INCOOP, anexada a esta nota, Que para el cumplimento de sus fines primordiales según sus estatutos anexados también a esta, vende sus productos elaborados, realizando enajenaciones exentas de IVA, cuando vende a sus asociados, y grabados con IVA, cuando vende a terceros. Los excedentes originados por las enajenaciones a socios, son considerados exentas del IRACIS, pues son créditos de los socios por las actividades de este con su cooperativa. (Acto Cooperativo exento del IRACIS, Ley 438/94 Art. 113º inc. d) De los excedentes que se originaron a través de las enajenaciones realizadas a terceros, es donde se desea obtener el dictamen vinculante, en el sentido de que obviamente estos excedentes son también créditos de los socios, y por ende exentas del IRACIS, acorde a las exoneraciones alcanzadas según Art. 113º Inc. d, Ley 438/94 de Cooperativas. Esta clasificación de excedentes originados por operaciones con terceros como créditos de los socios y a la vez, exentos del IRACIS, está fundamentada en que: 1- La Cooperativa debe realizar operaciones con terceros para la consecución de sus fines, siendo esta una operación necesaria, pues si solo vende a sus socios, sería una cooperativa de consumo y no lograría cumplir con su fin, mantener la fuente productora. 2- Ya existe una consulta vinculante realizada a la SET, el 09 de junio del 2008, en la cual el Consejo Consultivo divide a las operaciones con terceros en necesarias y convenientes, y con lo expuesto más arriba, queda en manifestó que las operaciones con terceros de la XXXXXXXXXXXX., con referencia a las enajenaciones son más que necesarias. 3- El origen de los excedentes por enajenación de sus productos a terceros, se da a través de la gestión solidaria de los socios. (acto cooperativo = trabajo de los socios) 4- Ya existe una Jurisprudencia, el Acuerdo y Sentencia Nº 152/00, en el cual se admite que las los excedentes de las Cooperativas que se originaron de operaciones con terceros cuando son para la consecución de sus fines y a través de la gestión solidaria, son créditos de los socios y por ende exentos de IRACIS. Según el alcance del Art. 113º Inc. d, de la Ley 438/94 de Cooperativas. En consecuencia, el Consejo de Administración de la XXXXXXXXX. Solicita el Dictamen Vinculante del caso expuesto, ya que dentro del espíritu de la Cooperativa esta trabajar dentro de un marco sustentado en la legalidad. (Sic.) Este Consejo Consultivo ha procedido a su análisis y consideración y como resultado surge lo siguiente:
Al respecto, cabe manifestar que la presente consulta versa acerca de la incidencia impositiva, específicamente el Impuesto a la Renta a las Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios (IRACIS), sobre los excedentes originados en las enajenaciones realizadas por la cooperativa a terceros no socios.
En ese sentido, es preciso remitirnos a la Ley Nº 438/94 “De Cooperativas”, que en su artículo 8º dispone: “Acto Cooperativo. El acto cooperativo es la actividad solidaria, de ayuda mutua y sin fines de lucro de personas que se asocian para satisfacer necesidades comunes o fomentar el desarrollo”. Son también actos cooperativos los realizados por: c) Las cooperativas con terceros en cumplimiento de su objeto social. En este caso se reputa acto mixto, y sólo será acto cooperativo respecto de la cooperativa.
Como se puede observar, la norma condiciona que para ser considerado acto cooperativo, la actividad que se desarrolle con terceros debe ser en cumplimiento de su objeto social.
El artículo 11º de la mencionada Ley establece por su parte que “Las cooperativas pueden realizar toda clase de actividades en igualdad de condiciones con las personas de derecho privado”.
Se puede observar en este artículo, que la mencionada Ley no constriñe a las cooperativas su campo de actividades al solo objeto social, sino que deja abierta la brecha para que esta realice operaciones o actividades comerciales en igualdad de condiciones con las demás personas, en claro cumplimiento del precepto constitucional consagrado en el artículo 181º de la suprema Ley de la Nación, que reza que la igualdad es la base del tributo, en armonía con el artículo 47º de la igualdad de las personas.
Ahora bien, volviendo a la Ley Nº 438/94, cabe resaltar el artículo 46º, el cual dispone: “La prestación de servicios a terceros no podrá realizarse en condiciones más favorables que a los socios, y no se benefician de las exenciones tributarias reguladas más adelante”. (las negritas son nuestras)
Por su parte, el Artículo N° 113º referente las exenciones tributarias, establece específicamente en el inciso d) “El Impuesto a la Renta sobre los excedentes de las entidades cooperativas que se destinen al cumplimiento de lo dispuesto en los literales a), b) y f) del artículo 42 y sobre los excedentes de las entidades cooperativas que sean créditos de los socios por sumas pagadas de mas o cobradas de menos originadas en prestaciones de servicios o de bienes del socio con su cooperativa o de esta con aquel”.
En los artículos precedentes, se puede apreciar con claridad que la exoneración que la Ley Nº 438/94 otorga es especifica, siempre bajo la condición sine qua non de que provengan de actos cooperativos. Esto es así, pues el principio de legalidad consagrado en nuestro ordenamiento impositivo no admite la imposición de tributos sin Ley previa. Dicho en otros términos, la creación de tributos es materia reservada de la Ley, y por consiguiente las exoneraciones deben provenir, igualmente, de un acto legislativo. En ese sentido, cabe puntualizar que tanto para uno como para otro caso no cabe la interpretación extensiva ni analógica, sino específica y estricta de la norma.
Por tanto, en base a las consideraciones y disposiciones legales que anteceden, es parecer de este Consejo Consultivo que los excedentes generados a través de las enajenaciones realizadas por la XXXXXXX recurrente, a terceros (no socios), no se encuentra incurso en las exenciones impositivas contempladas en la citada Ley Nº 438/94, y en consecuencia se hallan alcanzados por el Impuesto a la Renta a las Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios (IRACIS).
Respetuosamente, FDO. FERNANDO VIDAL FLECHA ARRUA, Director de Fiscalización, Dirección General de Fiscalización Tributaria, MARIA SELVA GIMENEZ, Directora de Recaudación, Dirección General de Recaudación, LUZ MERCEDES BELLO, Directora de Planificación, Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, CÉSAR DANIEL IBARROLA CANO, Director de Apoyo, Dirección de Apoyo, JORGE LUIS GAONA, Director de Grandes Contribuyentes, Dirección General de Grandes Contribuyentes.
A LA SECRETARÍA DEL CONSEJO CONSULTIVO EL INFORME QUE ANTECEDE, CON EL CUAL COMPARTE ESTA SUBSECRETARÍA, A FIN DE NOTIFICAR AL RECURRENTE. FDO. GERÓNIMO JOSÉ BELLASSAI VICEMINISTRO DE TRIBUTACIÓN, VICEMINISTERIO DE TRIBUTACIÓN.
Abog. Antulio N. Bohbout M.
Secretario del Consejo Consultivo