REF.: Tratamiento Impositivo de Aumentos Patrimoniales
Asunción, enero de 2012
SEÑORES
XXXXXXXXXXX
PRESENTE:
De nuestra consideración:
Cumplimos en transcribir el Informe N° XXXXXXXXXXX del Consejo Consultivo de fecha XXXXXXXXXXXXX y providencia de esta Subsecretaría de Estado de Tributación obrante en el expediente N° XXXXXXXX, que copiado textualmente dice:
“Señor Gerónimo José Bellassai
Viceministro de Tributación
En el Expediente Nº XXXXXXXXXXXX, la firma XXXXXXXXXX manifiesta cuanto sigue: “Quienes suscriben, Sr. XXXXXXXXXXXXXXXXXXX, con C.I. Nº XXXXXX, representante Legal de empresa XXXXXXXXXXXXX, con RUC XXXXXXXXXX, Sr. XXXXXXXXXXXXX, C.I. Nº XXXXXXXXXX, Representante Legal de la empresa XXXXXXXXXX, con RUC XXXXXXXXXX, Sr. XXXXXXXXXX, con C.I. Nº XXXXXX, Representante Legal de la empresa XXXXXXXXX, con RUC XXXXXXX, Sr. XXXXXXXXXXXXXX, con C.I. Nº XXXXXXXXXXX, Representante Legal de la empresa XXXXXXXXXXXXX, con RUC XXXXXXXXXXXX y Sr. XXXXXXXXXXXXXXX, con C.I. Nº XXXXXXX, Representante Legal de la empresa XXXXXXX XXXXX , con RUC XXXXXXXXX, fijando domicilios en: XXXXXXXXXXXXXXXXXX, Avda. XXXXXX Nº XXXX c/ XXXXXXXXXXXXXXXX, XXXXXXXXXXXX Nº XXX esq. XXXXXXX, XXXXXXX Nº XXXX c/ XXXXXXXX XXX XXXXX y XXXXXXXXXXX Nº XXXXXX - Edificio XXXXXX, respectivamente, Asunción Paraguay -, se dirigen a Usted a los efectos de presentar consulta vinculante haciendo uso del derecho que otorga la Ley 125/91 Nuevo Régimen Tributario y modificada por la Ley 2421/04 ¿ De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal, específicamente en su artículo Nº 241, - en virtud del interés personal y directo que los recurrentes poseen respecto a la aplicación del derecho a la situación planteada. A efectos de una interpretación más adecuada del contenido de la presente, se ha decidido dividirla de la siguiente manera: 1) La Sociedad. 2) Situación del hecho Opinión Fundada. 3) Derechos y Normas Técnicas. 4) Efectos de esta Consulta Vinculante. 5) Petitorio. 1) LA SOCIEDAD. La empresa XXXXXXXXXXX. es una sociedad anónima emisora, inscripta en la Comisión Nacional de Valores (CNV), bajo el Nº 541/00, cuya finalidad y objetivo primordiales se exponen en sus estatutos sociales y que consisten en la ampliación, recuperación, adecuación, conservación y explotación bajo condiciones de CONCESIÓN de la Ruta VII “Doctor José Gaspar Rodríguez de Francia” otorgada por el Ministerio de Obras Públicas y Comunicaciones (M.O.P.C.). Esta sociedad fue constituida según escritura N° 413 pasada ante el Escribano y Notario Público Ramón Zubizarreta Zaputovich a los 25 días del mes de noviembre de 1998. La sociedad fue constituida para dar continuación a las operaciones del Consorcio XXXXXXX, beneficiario original del Contrato de Concesión. Ello fue reconocido por el M.O.P.C. en fecha 9 de setiembre de 1999 y por el Poder Ejecutivo según Decreto N° 8263 de fecha 10 de abril de 2000. La composición de los Accionistas y por ende la conformación de XXXXXXXXX., quedó a partir del 04 de Diciembre del 2009 de la siguiente forma: XXXXXXXXXX, XXXXXXXX, XXXXXXXXXXXXXXXXXX. y XXXXXXXXXXXX. La Sociedad explotará el cobro de peajes por 25 años. 2) SITUACIÓN DE HECHO - OPINIÓN FUNDADA. XXXXXXXXXXXXXXX,
desde el inicio de sus operaciones comerciales ha venido revaluando anualmente los valores de sus bienes de uso (Activo Fijo), y estimadas sus depreciaciones. Dichos ajustes contables obligatorios son realizados sistemáticamente en cada ejercicio fiscal, de acuerdo a lo establecido en el articulo 12º - Activo Fijo de la Ley Nº 125/91 (Actualizada). Es decir, el revalúo se cuantifica y registra en la contabilidad aplicando el porcentaje de variación del incide de precios de consumo (IPC), de acuerdo con lo establecido en tal sentido el Banco Central del Paraguay (BCP) y publicado por la Sub Secretaria de Tributación (SET). En tal sentido, los mayores valores originados por la aplicación del IPC, con adicionados a los Bienes de Uso e imputados con abono a la cuenta Patrimonial “Reserva de Revalúo”. Por su parte la Ley 125/91 –Actualizada- en su artículo Nº 7 Renta Bruta - inciso i), exceptúa expresamente al incremento patrimonial producido por la revaluación de los bienes del activo fijo. Es decir, que en realidad no estamos ante una utilidad, ni un aumento genuino del Patrimonio Neto, o ganancia de capital, el mayor valor reconocido en la cuenta contable “Reserva de Revalúo”, no es más que una restitución del valor del bien, lo que el dinero perdió en su poder adquisitivo. Y por consiguiente, si el ajuste se practica dentro de los límites admitidos por la reglamentación emitida por la Administración Tributaria (SET) no está gravado por el Impuesto a la Renta. Esta actualización del capital imputada cantablemente como una Reserva, no es más que una extensión del capital aportado por los accionistas. Por lo tanto, las Reservas de Revalúo, solo pueden capitalizarse y no distribuirse como dividendos, por carecer de las características de estos. Es así que, estas reservas, al no ser utilidad, ni un aumento genuino del patrimonio neto, y menos una ganancia de capital, no constituye un hecho gravado, por el IRACIS (10%) ni por la tasa adicional para la distribución de dividendos (5%), establecida en el artículo Nº 20 - tasas - inc. 2) de la Ley Nº 125/91 (actualizada). Así también, el mismo artículo Nº 20, expresa que la capitalización de las reservas, no están sujetos a la tasa adicional mencionada. Por su parte, la ultima parte del citado artículo Nº 20 de la Ley Nº 125/91 (actualizada), prevé que la reducción de capital (rescate de acciones) provenientes de integraciones accionarias distintas a la capitalización de utilidades, como son las Reservas de Revalúo, constituyen actos NO GRAVADOS por el Impuesto a la Renta (IRACIS). Así también la Ley 1284/98 - Mercado de Valores- en su artículo 126º, incorpora el ajuste del Patrimonio por efecto de la inflación, a fin de preservar el valor patrimonial de las empresas, contemplando incluso la retasación del activo y pasará a una reserva especial que debe ser capitalizada, indicando expresamente que el monto del ajuste es deducible del impuesto a la Renta. Abundando en normativa que contribuye, aún más, con el argumento fundamentado en esta consulta, mencionamos el Decreto Nº 6359/05 - artículo 18 - Integración y Recates - expresa que las integraciones de capital accionario no generan Impuesto a la Renta, como tampoco las reducciones del mismo, a su vez determina un orden de prelación en casos de reducción de capital que incluye reservas y el propio capital efectivamente aportado. La Constitución Nacional en su Artículo 44º contempla expresamente, que no hay tributo si no está previsto en la Ley. La utilización de los principios generales del derecho es una fuente jurídica reconocida en la Doctrina Paraguaya y sirven para solucionar controversias judiciales, en este caso aplicable al Derecho Tributario, utilizado en muchos casos hasta inclusive como norma supletoría de la propia Ley. Al efecto, mencionamos para el caso que nos ocupa -lo accesorio sigue la suerte de lo principal. “No hay tributo, sino está previsto en la Ley”. En cuanto a las normas técnicas de aceptación generalizada en el País (NIC 16- Propiedades, Planta y equipo), reconoce las revaluaciones periódicas de los Activos Fijos como un mecanismo para reflejar el valor actualizado de estos bienes, y precautelar la integridad del Patrimonio Societario. Consistentemente con este criterio técnico, la normativa fiscal ha incorporado en el Decreto Nº 6359/05 Art. 110º - a las NIC dentro del ordenamiento jurídico, como una norma técnica aplicable en las empresas para la correcta valuación
y medición en los Estados Contables. Hasta acá se ha demostrado con absoluta claridad jurídica lo siguiente: 1) Que los revalúos de los Bienes de uso (Activo Fijo) obligatorios por la Ley Nº 125/91 (actualizada) son rentas NO GRAVADAS, siempre que estén dentro de los limites reglamentarios, que la técnica contable los computa en una cuenta patrimonial denominada “Reserva de Revalúo”. 2) Que no existe impedimento legal ni reglamentario para proceder a la capitalización e integración del saldo contable acumulado en la cuenta reserva de Revalúo, que fuera calculado según la Ley Nº 125/91 (actualizada) y su reglamentación, y su posterior registro contable en la cuenta “Capital Social” de XXXXXXXX. - Todo conforme a los lineamientos dispuestos en el Código Civil Paraguayo y la Ley Nº 1284/98 del Mercado de Valores. 3) Que la emisión e integración correspondiente a las nuevas acciones provienen de integración de acciones originadas en la capitalización de las Reservas de Revalúo obligados por Ley, es decir de rentas NO GRAVADAS, por la Ley 125/91 (actualizada), y la Ley Nº 1284 por lo tanto libre de todo gravamen impositivo, siguiendo el principio jurídico de lo accesorio sigue la suerte de lo principal, a su vez, el incremento patrimonial experimentado en las empresas accionistas constituyen rentas no gravadas por el IRACIS. Dicho de una manera más sencilla, los accionistas de XXXXXXXXXX. recibirán, en la respectiva proporción accionaria, las Reservas de Revaluos legales que le corresponden, que por motivos reglamentarios fueron capitalizadas y documentadas en nuevas acciones, de manera a compensar el poder adquisitivo perdido con sus inversiones originales en la empresa XXXXXXXXXXXXX. Explicado estos antecedentes y los derechos en los cuales se basa este escrito corresponde plantear la situación concreta que es el motivo de la Consulta. Según lo expuesto, los accionistas: XXXXXXXXXX., XXXXXXXXX XX., XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX., y XXXXXX XXX., recibirán proporcionalmente a sus aportes accionarios nuevas acciones de XXXXXXXXXXXXXXX., con motivo de la capitalización de las Reservas de Revalúo. A su vez, los accionistas mencionados deben registrar en sus respectivas empresas, en el rubro del Activo dichas inversiones, práctica contable que incrementará sus patrimonios fiscales proporcionalmente. Ahora bien, la pregunta es: Dicho incremento patrimonial reflejado en el aumento de los Activos (Inversiones), de las empresas XXXXXXX XX., XXXXXXXXX ., XXXXXXXXXXXXX., y XXXXXXXXXXX. derivado de las nuevas acciones recibidas de XXXXXXXXXXX., con motivo de la capitalización del revalúo legal, constituye renta gravada por la Ley 125/91 -texto actualizado-. En nuestra opinión los incrementos patrimoniales por la incorporación en el activo de las empresas accionistas de XXXXXXXX., de las nuevas acciones provenientes de una actividad o hecho no gravado, en este caso el saldo contable de la cuenta Reserva de Revalúo, están expresamente contemplados en la Ley Nº 125/91 (actualizada), específicamente en el Artículo 7º - inc. i) Renta Bruta -, que menciona claramente tres excepciones que no están alcanzadas por el Impuesto a la Renta y son: 1) El incremento proveniente de la revaluación de los bienes del Activo Fijo, con la limitación establecida en el Decreto Nº 6359/08 artículo 22º - última parte. 2) Los aportes de capital; y 3) Aquel que proviene de actividades no gravadas o exentas del Impuesto a la Renta (IRACIS). En este sentido y a la luz de los hechos y derechos mencionados precedentemente se colige con meridiana claridad que las empresas XXXXXXXXX., XXXXXXXXXX., XXXXXXXXXXXXXXXXXX., y XXXXXXXXXXXX , deben tratar impositivamente y en sus contabilidades, a las acciones recibidas de XXXXXXXXXX., integradas con saldos contables de Revalúo Legal, como un incremento patrimonial NO GRAVADO, libre de impuestos (porque lo accesorio sigue la suerte de lo principal), y así debe considerarse en las declaraciones juradas fiscales, imputándolas en una cuenta de “Ingresos No Gravadas”, en el estado de resultados, o la creación de una Reserva Facultativa componente del Patrimonio Neto; a opción de
sus administraciones. Porque se refiere a incrementos no originados en utilidades o ganancias genuinas de capital, sino que representan una extensión del capital aportado originariamente por los accionistas con motivo de la aplicación de índices de corrección monetaria. 3) DERECHOS. CONSTITUCIÓN NACIONAL. . Art. 40º - Toda persona, individual o colectivamente y sin requisitos especiales, tienen derecho a peticionar a las autoridades, por escrito, quienes deberán responder dentro del plazo y según las modalidades que la ley determine. Se reputará denegada toda petición que no obtuviese respuesta en dicho plazo. . Art. 44º - De los Tributos - Nadie estará obligado al pago de tributos ni a la prestación de servicios personales que no hayan sido establecidos por la ley. No se exigirán fianzas excesivas ni se impondrán multas desmedidas. LEY Nº 125/91 (ACTUALIZADA) . Art. 7º - inc. i) “Todo aumento de patrimonio producido en el ejercicio, con excepción del que resulte de la revaluación de los bienes del activo fijo y los aportes de capital, o los provenientes de actividades no gravadas o exentas de este impuesto. Art. 12º - Activo fijo. Constituyen activos fijos los bienes de uso, tanto los aplicados a la actividad como los locados a terceros, salvo los destinados a la venta. Será obligatoria a los efectos del presente impuesto, la revaluación anual de los valores del activo fijo y su depreciación. El valor revaluado será el que resulte de la aplicación del porcentaje de variación del índice de precios al consumo producido entre los meses de cierre del ejercicio anterior y el que se liquida, de acuerdo con lo que establezca en tal sentido el Banco Central del Paraguay o el organismo oficial competente. Art. 20º - inc. 2 “las utilidades destinadas a la cuenta de reserva legal, o a reservas facultativas o a capitalización no estarán sujetas al impuesto establecido en este numeral...”
Art. 241º - Consulta vinculante, requisitos: Quien tuviere un interés personal y directo podrá consultar a la Administración sobre la aplicación del derecho a una situación de hecho concreta. A tal efecto deberá exponer con claridad y precisión todos los elementos constitutivos de la situación que motiva la consulta y podrá asimismo expresar su opinión fundada”.
Art. 186º - Facultades de la administración: A la Administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración, fijar normas generales, para trámites administrativos, impartir instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación, administración, percepción y fiscalización de los tributos. DECRETO Nº 6359/05. Art. 22º -“… En este sentido, se entiende que la revaluación de los bienes del activo fijo, que se menciona en el inc. i) del Art. 7º de la Ley, se refiere únicamente al valor revaluado que resulte de la aplicación del porcentaje de variación del índice de precios al consumo producido entre los meses de cierre del ejercicio anterior y el que se liquida, de acuerdo con lo que establezca en tal sentido el Banco Central del Paraguay, como se dispone en el último párrafo del Art. 12º de la Ley…”
Art. 51 - Valor Fiscal de los Activos Fijos. El valor fiscal de los activos fijos está constituido por el costo de adquisición o construcción, revaluado, menos las depreciaciones acumuladas revaluadas. Los bienes adquiridos en el transcurso del ejercicio se revaluarán a partir del ejercicio inmediato siguiente salvo que se opte por comenzar a depreciar a partir del mes siguiente a su adquisición. En este último caso el porcentaje a utilizar para la revaluación en el primer ejercicio se determinará en función de la variación producida en el índice de precios al consumidor generada entre el mes de la adquisición del bien y el del cierre del ejercicio. A estos efectos la adquisición se considerará realizada al fin del mes correspondiente.
Art. 18 - Integración y Rescate. Las integraciones y rescates de capital que se realicen en las sociedades anónimas y en las sociedades en comandita por acciones en la parte del capital accionario aportado, no determinarán resultados computables para el Impuesto.
Art. 110º - Principio de Contabilidad Generalmente Aceptados. La Administración podrá por intermedio de Resoluciones Generales incluir dentro del ordenamiento jurídico tributario, las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIFs) y otros Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, siempre que no contravengan las disposiciones establecidas en la Ley y este reglamento, y para dicho efecto deberá dejar asentadas las salvedades pertinentes. LEY Nº 1284/98 DEL MERCADO DE VALORES.
Art. 126º - La Comisión determinará mediante reglamentación de carácter general un procedimiento de ajuste del patrimonio por efecto de la inflación, a fin de preservar el valor patrimonial de la sociedad. En caso de ajuste el monto corresponderá a una retasación del activo y pasará a una reserva especial que deberá ser capitalizada en la próxima asamblea ordinaria. Dicho monto será deducible del impuesto a la renta. Igualmente, las sociedades anónimas emisoras de capital abierto deberán crear y mantener previsiones por cuentas incobrables de la cuenta del activo "cuentas por cobrar" por cada ejercicio. Dichas previsiones serán deducibles del impuesto a la renta del ejercicio en el que se hayan realizado, hasta un 5% (cinco por ciento) del total de la cartera vigente al cierre del correspondiente ejercicio. Las pautas de incobrabilidad serán fijadas por la Comisión mediante normas reglamentarias de carácter general. Las sociedades anónimas emisoras de capital abierto también podrán crear previsiones a efectos de reflejar la pérdida del valor del inventario de bienes de cambio y de bienes de capital, motivado por razones de obsolencia comercial o técnica, respectivamente. A los efectos del cálculo del Impuesto a la Renta, los mismos serán deducibles hasta un 5% (cinco por ciento) del total del saldo de los bienes de cambio al cierre del correspondiente ejercicio, siempre que sean aplicables a valores o bienes ciertos e individualizables; limitación porcentual que no regirá para los bienes de capital. Art. 127° - La disminución o el aumento del capital social se hará mediante modificación de los estatutos. El aumento conlleva necesariamente la correspondiente emisión de acciones, sin que sea necesaria otra asamblea para el efecto. La asamblea podrá delegar en el directorio la colocación de las acciones y la fijación de la forma de pago y plazos para el efecto. CÓDIGO CIVIL PARAGUAYO. LEY DEL COMERCIANTE. JURISPRUDENCIA. . Consultas Vinculantes: Referencia: Reducción de capital para dar de baja pérdidas acumuladas. Fecha: 26.12.2005 (Informe Nº 222). Respuesta: Copia del extracto aplicable a la presente consulta... Se presume que la reducción del capital proviene de la capitalización de utilidades no distribuidas, salvo casos de cierre o clausura de la empresa o por reducción de capital por debajo del capital integrado con aportes de los socios distintos de la capitalización de utilidades… Referencia: Tratamiento impositivo- Depreciación y Reserva de Revalúo. Fecha: 21.10.2009 Respuesta: Copia del extracto aplicable a la presente consulta... En cuanto al punto b) referente a la capitalización de la Reserva de Revalúo, es preciso remitimos nuevamente a lo establecido en el inciso i) del artículo 7º de la Ley 125/91, el cual excluye como hecho constitutivo de renta bruta el resultado proveniente de la Revaluación de bienes del activo fijo dentro de los límites establecidos en la citada Ley impositiva y los aportes de capital… Sentencias Judiciales: Acuerdo y Sentencia Nº 61/07 - Tribunal de Cuentas, Primera Sala. Expediente: “Mapfre Paraguay Compañía de Seguros S.A. c/ Resolución de la SET”. La revaluación del inmueble que forma parte del Activo Fijo de la empresa no debe tributar, porque consiste en una simple actualización de valores, el revalúo de los bienes debe llevarse adelante, a fin de que el valor de los mismos reflejen su costo probable de sustitución y así adaptarse al nivel de precios del mercado, por lo que no podría gravarse el aumento patrimonial, puesto que el mismo no es producto de una actividad gravada, la norma tributaria no grava y menos aún lo prohíbe. “NORMAS
TÉCNICAS. NIC 16 - Propiedades, Planta y Equipo. Las frecuencias de las revaluaciones dependerá de los cambios que experimenten los valores razonables de los elementos de propiedades, planta y equipo que se estén revaluando. Cuando el valor razonable del activo revaluado difiere significativamente de su importe en libros, será necesaria una nueva revaluación. Algunos elementos de propiedades, planta y equipo experimentan cambios significativos y volátiles en su valor razonable, por lo que necesitarán revaluaciones anules. Tales revaluaciones frecuentes serán innecesarias para elementos de propiedades, planta y equipo con variaciones insignificantes en su valor razonables. Para éstos, pueden ser suficientes revaluaciones hecha cada tres o cinco años”. DOCTRINA TÉCNICA. Tratamiento contable de los bienes del activo fijo Primera parte - Lic. Andrés Hermosilla. 4) EFECTOS DE ESTA CONSULTA VINCULANTE. A la Administración tributaria le corresponde interpretar administrativamente las cuestiones relativas a tributos bajo su administración. Teniendo en cuenta el entendimiento planteado en la presente se ajusta a la Ley y Reglamentaciones, procede la aplicación del criterio técnico sustentado. En consecuencia, XXXXXXXXXXX. y sus accionistas aplicaran el derecho que en su momento la Respuesta respectiva le faculte. 5) PETITORIO. En virtud al derecho que asiste y a los fundamentos de hecho, técnicos y Jurídicos desarrollados, y haciendo uso del derecho establecido en el artículo 40º de la Constitución Nacional, peticionamos lo siguiente: 1) Que se tenga por presentada la presente Consulta Vinculante en tiempo y forma. 2) Que la administración tributaria confirme el criterio técnico fundamentado en esta consulta, en el sentido que procede considerar como una renta NO GRAVADA el correspondiente incremento patrimonial producido en las empresas accionistas de XXXXXXXXXXX., a saber: XXXXXXXXXXXXX., XXXXXXXX., XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX., y XXXXXXXXXXXXXXX., como consecuencia de incorporar en sus activos en carácter de inversiones, las acciones recibidas de XXXXXXXXXXXXXXX., provenientes de la capitalización del saldo contable acumulado en la cuenta “Reserva de Revalúo”, que fueron calculadas de acuerdo a la Ley y sus límites reglamentarios, porque se originan de una actividad no gravada por el IRACIS, en virtud de lo establecido en el artículo Nº 7 - inciso i) de la Ley Nº 125/91 (modificada por la Ley Nº 2421/04) y en el artículo Nº 126 de la Ley 1284/98. 3) Que la Administración Tributaria se expida en los términos legales.
Este Consejo Consultivo ha procedido a su análisis y consideración del cual surge cuanto sigue:
Con relación a la consulta planteada, cabe señalar el artículo 7 de la Ley Nº 125/91 que establece que constituye renta bruta entre otras; i) Todo aumento producido en el ejercicio, con excepción del que resulte de la revaluación de bienes del activo fijo y los aportes de capital, o los provenientes de actividades no gravadas o exentas de este impuesto (las negritas son nuestras).
Por su parte, el artículo 12 del mismo cuerpo legal establece en su parte pertinente que: “Será obligatoria a los efectos del presente impuesto, la revaluación anual de los valores del activo fijo y su depreciación. El valor revaluado será el que resulte de la aplicación del porcentaje de variación del índice de precios de consumo producido entre los meses de cierre del ejercicio anterior y el que se liquida, de acuerdo con lo que establezca en tal sentido el Banco Central del Paraguay o el organismo oficial competente”.
En ese sentido, es apropiado mencionar el artículo 22° del Reglamento Anexo al Decreto N° 6359/05 “POR EL CUAL SE REGLAMENTA EL IMPUESTO A LA RENTA DE LAS ACTIVIDADES COMERCIALES, INDUSTRIALES O DE SERVICIOS” el cual establece lo siguiente: AUMENTOS PATRIMONIALES NO
JUSTIFICADOS.- Los aumentos patrimoniales que no estén respaldados documentalmente, incrementados con el importe de dinero o bienes que hubiere dispuesto o consumido en el año, se consideran ganancias del ejercicio en que se produzcan. En ese sentido, se entiende que la revaluación de los bienes del activo fijo, se refiere únicamente al valor revaluado que resulte de la aplicación del porcentaje de variación del índice de precios al consumo producido entre los meses de cierre del ejercicio anterior y el que se liquida, de acuerdo a lo que establezca en tal sentido el Banco Central del Paraguay, como se dispone en el último párrafo del Art. 12° de la Ley. (las negritas son nuestras).
Como se puede observar, el incremento patrimonial producido en una empresa por la revaluación de su activo dentro de los parámetros establecidos en el citado artículo 12 de la Ley Nº 125/91 no se encuentra gravado por el Impuesto a la Renta a las Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios (IRACIS).
Ahora bien, la firma recurrente (XXXXXXXXXXXX.) pretende extender la no incidencia del IRACIS prevista en la legislación sobre dicha operación (revaluación de bienes), al incremento patrimonial producido en las empresas accionistas de la misma, como consecuencia de incorporar en sus respectivos activos las acciones recibidas o a recibir, provenientes de la capitalización del saldo contable acumulado en su cuenta “Reserva de Revalúo”, invocando el principio jurídico de que lo accesorio sigue la suerte de lo principal.
Dentro de ese contexto, surge que la no incidencia del Impuesto a la Renta sobre la revaluación de activos, abarca solo a la empresa que lo efectúa y no a sus accionistas, pues la Ley no lo menciona en forma expresa, entrando en juego en este sentido el principio de legalidad que rige en materia tributaria. Es así, que apoyamos lo dicho en el argumento de contradicción “a contrario sensu” utilizable en esta rama, que se formula en el aforismo “incluida una cosa se entienden excluidas las demás”, es decir, que la voluntad expresada en el caso previsto por el legislador supone en todos los otros casos no incluidos una voluntad contraria.
Las leyes tributarias deben ser interpretadas de forma declarativa o estricta, es decir, que debe limitarse a comprobar que el texto literal de la Ley corresponde adecuadamente al pensamiento del legislador y ser aplicado exacta y únicamente a todos los casos y situaciones que expresan sus términos.
Por otra parte, cabe señalar que doctrinariamente, los Sistemas Tributarios utilizan para conciliar la tributación sobre las utilidades de las empresas con los sistemas unitarios de impuestos a la renta o no, la aplicación de varios criterios, una de ellas el del Ente Separado; este criterio sostiene que la sociedad o empresa constituye un ente o persona distinta e independiente de sus accionistas, dueño o dueños.
Sustentado en la doctrina mencionada, la Ley Nº 125/91 en su Artículo 8º inciso c) -Renta Neta-, admite como gastos deducibles las remuneraciones asignadas al dueño y su cónyuge, socio, directores, gerentes y personal superior. De esta forma queda clara, la separación del Ente Económico generador de la renta, de quien o quienes lo constituyen.
Asimismo, señalamos que el hecho de que por disposición legal expresa, para XXXXXXXXXXXXXX., el incremento por revalúo de sus bienes de activo fijo no estén gravados por el IRACIS de acuerdo al artículo 7º de la Ley Nº 125/91precedentemente transcripto, antes que servir de elemento para pretender no gravar los aumentos proporcionales en las respectivas empresas accionistas de ésta, podríamos decir que dicha circunstancia refuerza la teoría de gravar. Pues si para XXXXXXXXXXXX., hubiera sido un incremento patrimonial gravado por el IRACIS, sí podríamos entender la pretensión de no volver a gravar el mismo hecho en las sociedades inversionistas de ésta.
POR TANTO, en base a las consideraciones expuestas precedentemente, este Consejo Consultivo sostiene que los respectivos incrementos proporcionales de las empresas accionistas de la firma XXXXXXXXXXXXX., constituyen ingresos gravados por el Impuesto a la Renta (IRACIS) y consecuentemente admitir la deducción al momento de su enajenación, como costo o gasto deducible.
Respetuosamente, FDO. JORGE LUIS GAONA, Director General De Grandes Contribuyentes, Dirección General de Grandes Contribuyentes, LUZ MERCEDES BELLO, Directora de Planificación, Dirección de Planificación y Técnica Tributaria
A LA SECRETARÍA DEL CONSEJO CONSULTIVO EL INFORME QUE ANTECEDE, CON EL CUAL COMPARTE ESTA SUBSECRETARÍA, A FIN DE NOTIFICAR AL RECURRENTE. FDO. GERÓNIMO JOSÉ BELLASSAI VICEMINISTRO DE TRIBUTACIÓN, VICEMINISTERIO DE TRIBUTACIÓN.
Abog. Antulio N. Bohbout M.
Secretario del Consejo Consultivo