REF.: Tratamiento impositivo de compra de semovientes y posterior reventa.
Asunción, junio de 2012
SEÑORES
XXXXXXXXXXXXX
PRESENTE:
De nuestra consideración:
Cumplimos en transcribir el Informe N° XXXXXXXXXXX del Consejo Consultivo de fecha XXXXXXXXXXXX y providencia de esta Subsecretaría de Estado de Tributación obrante en el expediente N° XXXXXXXXXXXXX, que copiado textualmente dice:
“Señor Gerónimo José Bellassai
Viceministro de Tributación
En el Expediente Nº XXXXXXXXXXXX, la firma XXXXXXXXXXXXXXX expresa: “tiene el agrado de dirigirse a Usted con el objetivo de presentar a su consideración la siguiente consulta vinculante en virtud del derecho que nos asiste según el Artículo 241° de la Ley N° 125/91 y su adecuación la Ley N° 2421/04, fundado en los hechos y el derecho que pasamos a exponer. 1- Los hechos planteados en la presente consulta. Descripción de la operación. XXXXXXXXXXXXXXXXXX es una compañía cuya principal operación es la compra venta de ganado vacuno para su faenamiento en los frigoríficos. Asimismo, la empresa posee también su propio hato ganadero, que cría para el mismo objetivo. Por estas operaciones abona tanto el Impuesto a la Renta Comercial, Industrial y de Servicios no personales por un lado, como el IMAGRO por la explotación ganadera propiamente dicha. a) Explotación ganadera Para la producción propia de ganado realiza todas las operaciones inherentes a la misma, desde la cría, proceso de sanitación, engorde, hasta que adquiere el peso suficiente para su venta directa a los frigoríficos o su exportación al exterior, proceso que en su totalidad se registra en cuentas separadas y por la cual se abona el IMAGRO. b) Operación de intermediación. La operación de compra venta de ganado se realiza de la siguiente manera: la empresa recibe un pedido de los frigoríficos, que son sus clientes, que según sus necesidades de faenamiento les establecen las condiciones que debe reunir el ganado a adquirir, prometiendo en contrapartida una diferencia que constituye la ganancia de XXXXX. Con esos datos, la empresa pasa a la búsqueda de los productos solicitados, mediante el recorrido de su personal en las estancias del país, en especial los pequeños productores cuyo tamaño hace más costoso para los mismos el traslado del ganado listo para la venta a los centros de venta, por lo que recurren a los servicios prestados por empresas como XXXX para realizar su operación de venta, a un menor precio al que obtendrían ellos mismos vendiendo directamente, pero que se compensa al no tener que realizar el transporte del ganado a los centros de venta o los mismos frigoríficos, y pujar por el precio de venta final. De este modo, XXXX facilita el intercambio entre los dos extremos de la producción ganadera, cual es la producción y el faenamiento y exportación del producto final, quedando con una diferencia por el servicio de intermediación realizado que es su comisión. Se aclara que XXXXXXXX únicamente adquiere y traslada el ganado, y no realiza ningún tipo de modificación en el estado natural del mismo ni le agrega valor alguno a dicho ganado, que llega a los frigoríficos en el mismo estado en que se adquirieron, salvo el deterioro propio que pueda sufrir por el proceso de traslado mismo. Para prestar este servicio, XXXXXX realiza una serie de costos y gastos, como ser contratación del servicio de flete, personal que recorre el país en la búsqueda del ganado y que posteriormente controla su traslado, y la estructura administrativa que le permite completar el proceso documental que requiere la operación. Por esta operación XXXXX abona el IMPUESTO A LA RENTA COMERCIAL y el IVA por la comisión por interpretar que se trata de una operación comercial sujeta a estos dos impuestos sobre el valor de la comisión. Descripción de la forma de documentación y registración contable. En lo que respecta al proceso documental necesario para llevar a cabo esta operación, se realiza de la siguiente manera: se firma un contrato con los frigoríficos en donde se establecen los mecanismos de determinación del precio final de adquisición del ganado, considerando que se debe contar y pesar el mismo a su llegada a los frigoríficos y evaluar su estado para proceder a su faenamiento, emitiéndose como documento una liquidación con los detalles de este proceso, que sirve de base para el cálculo de la comisión de XXXX. En base a esta liquidación, XXXX emite su factura a los frigoríficos únicamente por las comisiones incluyendo el IVA por tratarse del precio cobrado por el servicio de intermediación realizado entre el productor y el frigorífico, y que de acuerdo con las normas tributarias se halla gravado. A su vez por el valor del ganado a entregar, la empresa adquiere previamente de varios productores distintos en diversos lugares del país la cantidad requerida por los frigoríficos y los traslada al lugar indicado por éstos. Para ello, obtiene de los productores una factura de venta a nombre directamente de cada frigorífico, y se emite la guía de traslado también directamente a nombre del frigorífico, embarcándose en los transportes con esta documentación con la cual el ganado se traslada a los frigoríficos bajo control de XXXX que va cumpliendo así su contrato con sus clientes. Por la adquisición del ganado, XXXX paga a los productores por el hato adquirido en el momento de la emisión de factura por éstos, mediante la emisión de cheques por el valor pactado en la compra. Una vez llegado el ganado a los frigoríficos y hecha la liquidación respectiva, los frigoríficos a su vez emiten cheques por el valor del ganado liquidado, que incluye además su comisión por la intermediación. Si en el proceso de liquidación se producen pérdidas por la baja de algunas cabezas en el camino o pérdida de peso, dicha pérdida la absorbe XXXX. Cabe mencionar que en la contabilidad de la compañía, se registran como créditos a cobrar los valores del ganado que luego de la liquidación, los frigoríficos deben abonar a XXXX, mientras que se registran como pasivos los valores adeudados a los productores por la adquisición del ganado, imputándose únicamente las comisiones como ingresos gravados de la compañía. En cuanto a las declaraciones juradas, se declaran dichas comisiones como ingresos gravados, y no se incluyen en las mismas los demás valores de compra y venta del ganado, por no tratarse de ingresos y egresos genuinos de la compañía, sino valores que se reflejan en la contabilidad como movimiento transitorio de fondos destinados a los productores de quienes se adquiere el ganado. Modificación de la documentación y registración contable. Por razones de practicidad de la operación, hemos decidido modificar una parte de nuestra forma de registración actual y su registración contable. En efecto, el proceso de emisión de documentación por parte de los pequeños productores directamente a los frigoríficos así como las guías de traslado, complica la operación al momento de la emisión a su vez de los cheques por parte de los frigoríficos quienes lo hacen a nombre de XXXX, con lo cual aparentemente desde el punto de vista jurídico, no cierra la operación de compra de ganado, dado que el pago no sale a nombre de quien ha emitido la factura (el productor que vende el ganado efectivamente). Si bien se cuenta con el contrato, y XXXX ha garantizado con éxito hasta ahora que no existan cuestionamientos por esta razón en la operación, se busca asegurar jurídicamente al máximo la misma, de modo que ningún productor sienta la tentación de cuestionar la operación por el hecho de no existir una constancia directa de pago por parte del frigorífico de la factura que le emite el productor. Es por ello que a partir del año 2012, modificaremos la documentación de la siguiente manera: el productor emitirá su factura a nombre de XXXX así como la guía de traslado, consignando esta última a nombre del frigorífico al cual se venderá finalmente el ganado, con lo cual se realizará el traslado a su destino final. De este modo XXXX al emitir su propios cheques de pago a los productores, cerrará la operación de compra probando su cancelación efectiva con los registros depagos respectivos, y por su parte podrá emitir sus facturas a los frigoríficos por la venta del ganado incluyendo por separado en la factura su comisión con IVA incluido, y al recibir los pagos por tales facturas de los frigoríficos, se cerrará la operación con riesgo cero de cuestionamiento. Este cambio nos obligará también a modificar la registración contable actual y el llenado de las declaraciones juradas, porque al existir facturas de compra de ganado y de reventa posterior, corresponde que se registre como una compra venta de bienes de cambio. De este modo pasaremos a registrar las facturas que emitamos a los frigoríficos como ventas de bienes y cobro de comisiones por un lado, y las facturas emitidas a nuestra empresa por los productores como costo de la venta realizada por otro lado, computando como gravado obviamente la diferencia que lo seguirán constituyendo las comisiones cobradas a los frigoríficos. En cuanto al llenado de la declaración jurada de IRACIS pasaremos a declarar esta nueva modalidad, agregando como ingresos gravados por el IRACIS a las ventas a los frigoríficos y como costo relacionado, a las compras de los productores. Esta modificación es la que nos motiva a realizar la presente consulta, debido a que entendemos que la misma no afecta en sustancia la operación, que sigue siendo una operación gravada por el IRACIS y no por el IMAGRO, ya que no existe en estos casos producción primaria ni proceso de engorde ni valor agregado alguno al ganado adquirido y revendido posteriormente, por lo cual es una mera operación de intermediación que constituye actividad comercial gravada por el IRACIS. 2- Disposiciones legales aplicables. IMPUESTO A LA RENTA COMERCIAL, INDUSTRIAL O DE SERVICIOS NO PERSONALES. Art. 2° Hecho generador. Estarán gravadas las rentas de fuente paraguaya que provengan de la realización de actividades comerciales, industriales o de servicios que no sean de carácter personal. Quedan comprendidas: c) Todas las rentas que obtengan las personas o sociedades, con o sin personería jurídica, así como las entidades constituidas en el exterior o sus sucursales, agencias o establecimientos en el país. Quedan excluidas las rentas provenientes de las actividades comprendidas en el Impuesto a las Rentas de las Actividades Agropecuarias, Rentas del Pequeño Contribuyente y Rentas del Servicio de Carácter Personal. Art. 7° Renta Bruta. Constituirá renta bruta la diferencia entre el ingreso total proveniente de las operaciones comerciales, industriales o de servicios y el costo de las mismas. Cuando las operaciones impliquen enajenación de bienes, la renta estará dada por el total de ventas netas menos el costo de adquisición. IMPUESTO A LAS RENTAS DE LAS ACTIVIDADES AGROPECUARIAS. Art. 26° Rentas comprendidas. Las rentas provenientes de la actividad agropecuaria realizada en el territorio nacional, estarán gravadas de acuerdo con los criterios que se establecen en este Capítulo. Art. 27° Actividad Agropecuaria. Se entiende por actividad agropecuaria la que se realiza con el objeto de obtener productos primarios, vegetales o animales, mediante la utilización del factor tierra, capital y trabajo tales como: a) cría o engorde de ganado, vacuno, ovino y equino. No están comprendidas las actividades que consisten en la manipulación, los procesos o tratamientos, cuando sean realizados por el propio productor para la conservación de los referidos bienes, como así tampoco las comprendidas en el Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios, Renta del Pequeño Contribuyente y Rentas del Servicio de Carácter Personal. (Observación: las negritas son nuestras) OTRAS DISPOSICIONES. Tanto la Ley del Comerciante como el Código Civil caracterizan como actividad comercial la compra venta de bienes y también de semovientes (que son aquellos bienes como el ganado que son capaces de tener movimiento propio), en que no haya habido un proceso de modificación en su naturaleza. 3- Nuestra consulta vinculante sobre el tema. Considerando todo lo mencionado precedentemente, solicitamos que nos confirmen la siguiente interpretación que realizamos a continuación, como ajustado a derecho en razón de los hechos planteados: Que la modificación de la forma de documentación de nuestra operación, así como de su registración contable y el llenado de las declaraciones juradas, no modifica la sustancia y naturaleza de la misma, que sigue siendo una operación comercial sujeta al Impuesto a la Renta Comercial, Industrial y de Servicios
No Personales, y no al IMAGRO. Y ello es así porque la operación consiste en la compra de semovientes y su posterior reventa sin modificación alguna, ni agregado de valor de modo alguno, por lo que debe caracterizarse como una actividad comercial sujeta al IRACIS. La misma no constituye actividad gravada por el IMAGRO porque no se cumple la descripción del elemento objetivo de dicho impuesto, cual es el que estos bienes sean productos primarios obtenidos de la explotación del factor tierra, capital y trabajo por parte del productor, o en su caso del engorde del ganado en instalaciones rurales preparadas al efecto”.
Este Consejo Consultivo ha procedido a su análisis y consideración y como resultado surge lo siguiente:
Al respecto, es importante traer a colación lo previsto en la Ley N° 125/91 (T.A.) en su Artículo 2° -Hecho Generador- el cual dispone que están gravadas las rentas de fuente paraguaya que provengan de la realización de actividades comerciales, industriales o de servicios que no sean de carácter personal.
Asimismo, el Decreto N° 6359/05 POR EL CUAL SE REGLAMENTA EL IMPUESTO A LAS RENTAS DE ACTIVIDADES COMERCIALES, INDUSTRIALES O DE SERVICIOS PREVISTO EN EL CAPITULO I DEL LIBRO I DE LA LEY N° 125/91, ADECUANDOLO A LAS MODIFICACIONES INTRODUCIDAS EN LA LEY N° 2421/04 en su Artículo 2° -Hecho Generador- estipula que están comprendidas todas las rentas de cualquier naturaleza que se obtengan, con excepción de las de fuente extranjera, las exoneradas por el Impuesto, las provenientes de actividades comprendidas en el Impuesto a las Rentas de las Actividades Agropecuarias, Rentas del Pequeño Contribuyente y Rentas del Servicio de Carácter Personal.
Por su lado, el Artículo 77 de la Ley N° 125/91 establece que el Impuesto al Valor Agregado grava los siguientes actos: b) La prestación de servicios, excluidos los de carácter personal que se presten en relación de dependencia. Por servicio se entenderá toda prestación a título oneroso o gratuito que, sin configurar enajenación, proporcione a la otra parte una ventaja o provecho, tales como: d) Las intermediaciones en general.
Así también, el Decreto N° 6806/05 POR EL CUAL SE REGLAMENTA EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO ESTABLECIDO EN LA LEY N° 125/91 CON LA REDACCION DADA POR LA LEY N° 2421/04 en su Artículo 4° -Servicios- dispone que se encuentran comprendidos entre ellos los servicios tales como: c) Las actividades de comisionistas, corretajes e intermediaciones en general.
Por otra parte, el Decreto N° 8279 POR EL CUAL SE REGLAMENTA EL IMPUESTO A LAS RENTAS DE LAS ACTIVIDADES AGROPECUARIAS (IMAGRO), PREVISTO EN EL CAPITULO II, DEL LIBRO I, DE LA LEY N° 125/91, CON LAS MODIFICACIONES INTRODUCIDAS EN LA LEY N° 2421/04 en su Artículo 2° - Rentas Comprendidas- estipula que quedan comprendidas, entre otras, las rentas provenientes de la explotación de terrenos cultivados, arbustos, praderas, pasturas naturales o implantadas, vegetaciones espontáneas, los productos de ganados de renta, y todos aquellos derivados del suelo.
Como puede observarse, la operación de la compra de semovientes y su posterior reventa no está alcanzada por el IMAGRO, ya que no reúne los recaudos correspondientes; sin perjuicio de estar afectada por el citado impuesto la explotación ganadera que realiza la empresa recurrente.
Por lo expuesto precedentemente las ganancias que obtenga XXXX por la operación de compra-venta de ganado están alcanzadas por el Impuesto a las Rentas de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios, ya que se trata de una operación comercial sujeta a dicho impuesto.
Igualmente, por las comisiones que percibe las mismas se encuentran alcanzadas por el Impuesto al Valor Agregado
Cabe destacar, que la documentación y registración contable descriptas en autos son correctas, teniendo en cuenta que las mismas se encuadran conforme a las normativas legales vigentes.
Respetuosamente, FDO. FERNANDO VIDAL FLECHA, Director General de Fiscalización Tributaria, Dirección General Fiscalización Tributaria, LUZ MERCEDES BELLO, Directora de Planificación, Dirección de Planificación y Técnica Tributaria.
A LA SECRETARÍA DEL CONSEJO CONSULTIVO EL INFORME QUE ANTECEDE, CON EL CUAL COMPARTE ESTA SUBSECRETARÍA, A FIN DE NOTIFICAR AL RECURRENTE. FDO. GERÓNIMO JOSÉ BELLASSAI VICEMINISTRO DE TRIBUTACIÓN, VICEMINISTERIO DE TRIBUTACIÓN.
Abog. Antulio N. Bohbout M.
Secretario del Consejo Consultivo