REF.: Tratamiento impositivo. Fusion por absorcion.
Asunción, junio de 2012
SEÑORES
XXXXXXXX
PRESENTE:
De nuestra consideración:
Cumplimos en transcribir el Informe N° XXXXXXXXXXXX del Consejo Consultivo de fecha XXXXXXXXXXXXX y providencia de esta Subsecretaría de Estado de Tributación obrante en el expediente N° XXXXXXXXXXXX, que copiado textualmente dice:
“Señor Gerónimo José Bellassai
Viceministro de Tributación
En el expediente Nº XXXXXXXXXXXX, el Señor XXXXXXXX, en representación de la Firma XXXXXXXXXXX, RUC Nº XXXXXXXX, presenta Nota en la que solicita: “la ratificación de las concordancias entre el criterio interpretativo de la Sub Secretaría de Tributación (SET) y las normas emitidas por la Superintendencia de Bancos, en lo relativo a los procedimientos para la preparación de los Estados Contables y el registro de las utilidades de las entidades bancarias, sobre las cuales se deben tributar. La Nota continua diciendo: A modo ilustrativo, seguidamente, pasa a exponer la normativa que confiere potestad al Banco Central del Paraguay y a la Superintendencia de Bancos para reglamentar sobre los Estados Contables y los Balances de las entidades financieras, así como las circunstancias en las cuales se dio el procedimiento de fusión por absorción del XXXXXX., por parte del XXXXXXXXXXX.; y la normativa de la Sub Secretaría de Tributación (SET), aplicable al caso. 1) Normativa bancario-financiera. Ley Nº 489/95, Art. 34- Atribuciones. El Superintendente de Bancos tendrá las siguientes atribuciones.... e) fijar las normas de contabilidad y valoración a utilizar, y los requisitos mínimos de información a remitir a la Superintendencia de Bancos; f) establecer normas sobre criterios de planes de cuentas, registración contable, contenido y diseño de estados contables o estadísticos que las personas sometidas a su supervisión deben presentar a la Superintendencia de Bancos para su evaluación, fiscalización de las operaciones y publicaciones de las informaciones;.. De la norma precedentemente transcrita, surge de manera indubitable que la Superintendencia de Bancos tiene atribuciones legales para fijar normas de contabilidad y establecer criterios de registración contable, a los cuales las Entidades Bancarias y Financieras están obligadas a cumplirlas. 2) Circunstancias y procedimiento realizado para la absorción de XXXXXX., por parte de XXXXXXXXXXXXXXX. La absorción del XXXXXXXX., por parte del XXXXXXXXXXX., implicó, previamente, la compra de las acciones de la entidad que sería absorbida, en cumplimiento de lo establecido por la normativa bancario-financiera. Posteriormente, una vez concluida la auditoria y los plazos establecidos por el Banco Central del Paraguay, fueron incorporados a los estados contables del XXXXXXXXXXXX. los activos y pasivos provenientes de XXXXXXX., originando un diferencia de Gs. 44.709.347.727 que conjuntamente con los gastos inherentes al proceso de fusión, por Gs. 969.128.761, fueron registrados en el Activo bajo el rubro Cargos Diferidos, de conformidad a la Resolución de la Superintendencia de Bancos que se cita en el siguiente punto. 3) Resolución de la Superintendencia de Bancos. La suma de Gs. 44.709.347.727 (Guaraníes Cuarenta y Cuatro mil millones setecientos nueve millones trescientos cuarenta y siete mil setecientos veinte y siete ) y la suma de Gs. 969.128.761 (Guaraníes Novecientos sesenta y nueve millones ciento veinte y ocho mil setecientos sesenta y uno ), constituyen los gastos resultantes de la concreciónde la absorción, lo cual se confirmó por la Superintendencia de Bancos en la Resolución SB. SG. Nº 00221-2011, de Fecha 30 de diciembre de 2011, cuya copia se adjunta a esta carta, Resolución en la que además, se autoriza al XXXXXXXXXX a diferir por el término de 36 meses, el monto relacionado con los gastos incurridos en el proceso de fusión y el monto correspondiente a la diferencia positiva entre activos y pasivos resultante del citado proceso de fusión, montos estos que son los precedentemente indicados. 4) Disposiciones que rigen a la Sub Secretaría de Tributación (SET). Las disposiciones legales que rigen a la Sub Secretaría de Tributación (SET), sobre este respecto se refieren al Decreto Reglamentario de IRACIS, Nº 6359/05, articulo Nº 29º; que expresa: Los gastos de constitución y organización, incluidos los denominados gastos pre operativos y los de reorganización por fusión, serán amortizados en el periodo de 3 (tres) a 5 (cinco) a opción del Contribuyente. 5) Conclusión y solicitud. Por lo antedicho, queda plenamente demostrado, que existe absoluta coincidencia de criterios entre la Superintendencia de Bancos y la Sub Secretaria de Tributación (SET), razón por la cual, XXXXXXXXXX solicita que la Sub Secretaria de Tributación (SET), tenga a bien confirmar los siguientes puntos: a) Que, la suma de Gs. 44.709.347.727 (Guaraníes Cuarenta y Cuatro mil millones setecientos nueve millones trescientos cuarenta y siete mil setecientos veinte y siete) correspondiente al costo de adquisición del xxxxxx., que deviene de la diferencia entre lo pagado por las acciones y el Patrimonio Neto entregado por los vendedores son considerados, Gastos de Reorganización por Fusión. b) Que, la suma de Gs. 969.128.761 (Guaraníes Novecientos sesenta y nueve millones ciento veinte y ocho mil setecientos sesenta y uno) se suman a estos gastos de reorganización por fusión. c) Que, cumpliendo con las disposiciones de la Superintendencia de Bancos, habiéndolos considerados gastos diferidos, el XXXXXXXXXXXXX los amorticen en 36 meses. Considerando Deducible en el año de su imputación la cuota parte de la amortización”. (sic.)
Este Consejo Consultivo, ha procedido al análisis y consideración del cual surge lo siguiente:
Para una mayor comprensión, resulta oportuno mencionar algunas definiciones señaladas por la doctrina: 1.- ABSORCIÓN: Es la negociación entre dos empresas, una de las cuales desaparece. Una subsiste conservando el nombre, su estructura administrativa, aumentando su capital y acrecentándose basándose en financiación externa o con recursos propios. Dependiendo de los términos de la negociación, puede pagarse en acciones o en dinero a los dueños de la empresa adquirida.
2.- FUSION: En este caso, una tercera empresa surge como fruto de la negociación y desaparición de las otras dos; esta nueva empresa asume los derechos y las obligaciones de las empresas que se disuelven (sin liquidarse) y las cuales formaran un patrimonio unitario. Así, al unir sus fuerzas podrán perseguir objetivos que por si solas no podrán lograr con la misma eficacia. Se pueden pagar las empresas fusionadas con acciones de la nueva entidad.
La fusión jurídicamente se da cuando dos o más sociedades se unen, o precisamente, se funden, en elementos y bienes tanto personales como patrimoniales dando nacimiento a un nuevo ente jurídico. La misma implica el traspaso de bienes, derechos y obligaciones de una o varias empresas, a otra que asume tales bienes, derechos y obligaciones, desapareciendo las primeras para dar lugar al nacimiento o fortalecimiento de otra empresa.
En cuanto al tratamiento impositivo, el artículo 111º del Decreto Nº 6359/05, reglamentario del IRACIS dispone: Fusión de Sociedades: Sin perjuicio de las normas societarias y solamente para efectos tributarios, cuando una sociedad sea absorbida por otra, dicha absorción surtirá efectos a partir del ejercicio anual en que sea inscripta en el Registro Público. En consecuencia, hasta que ocurra esta inscripción, cada una de las sociedades que hayan acordado fusionarse por absorción de una a la otra u otras, deberán continuar cumpliendo con sus respectivas obligaciones tributarias y registrando independientemente sus operaciones. Una vez inscripta en el Registro la escritura de fusión por absorción y la respectiva resolución aprobatoria, la sociedad absorbente consolidará los estados financieros de las compañías fusionadas con corte contable a la fecha de dicha inscripción y los correspondientes estados financieros por el período comprendido entre el 1 de enero del ejercicio fiscal en que se inscriba la fusión acordada y la fecha de dicha inscripción. De igual manera se procederá en el caso en que dos o más sociedades se unan para formar una nueva que les suceda en sus derechos y obligaciones, la que tendrá como estados financieros iníciales aquellos que resulten de la consolidación a que se refiere el inciso precedente. Esta nueva sociedad será responsable a título universal de todas las obligaciones tributarias de las sociedades fusionadas.
Asimismo, conviene remitirnos a las disposiciones contenidas en el Código Civil (Artículos 1186º al 1195º) el cual establece la concurrencia de ciertos recaudos esenciales para que el mismo se pueda producir válidamente. En ese sentido, el artículo 1186 prescribe que cualquier sociedad puede adoptar otro de los tipos previstos, sin disolverse ni afectar los derechos y obligaciones existentes. No son aplicables a la transformación de las sociedades las disposiciones sobre transferencia de establecimientos mercantiles. (las negritas son nuestras).
Por su lado, el artículo 1192º dispone que mediante la fusión, dos o más sociedades se disuelven sin liquidarse, para constituir una nueva, o una de ellas absorbe a otra u otras que se disuelven sin liquidarse. La nueva sociedad, o la absorbente, se convierte en titular de los derechos y obligaciones de las disueltas, desde que se formalice el acuerdo de fusión, pero éste no es oponible a terceros sino desde que se registre, y previa aprobación del cambio de estatuto de la sociedad anónima afectada por la fusión, en su caso. (las negritas son nuestras).
Como se puede observar, las sociedades afectadas a dicha operación, a los efectos de la constitución de un nuevo ente, se disuelve sin que para ello sea necesario proceder a su liquidación. Esto obedece al hecho de que la nueva sociedad asume los derechos y obligaciones que correspondían a las sociedades que han sido extinguidas, vale decir, la totalidad del patrimonio, tanto los pasivos como los activos en un todo sin reserva ni limitación alguna.
Ahora bien, respecto a los puntos a) y b), si ambos montos serían considerados a los fines tributarios como gastos de reorganización por fusión, nos supeditamos a mencionar lo expresado por la Superintendencia de Bancos conforme a las atribuciones legales que la Ley Nº 489/95 Artículo Nº 34 confiere a la misma, para fijar normas de contabilidad y establecer criterios de registración contable, a los cuales las Entidades Bancarias y Financieras están obligadas a cumplirlas, y esta por la Resolución SB. SG. Nº 00221-2011, de Fecha 30 de diciembre de 2011, consideró ambos montos con el criterio de que - constituyen gastos resultantes de la concreción de la absorción.
Asimismo, respecto al punto c) la citada Resolución emitida por la Superintendencia de Bancos, autoriza al XXXXXXXXXX a diferir por el término de 36 meses - tres años - el monto relacionado con los gastos incurridos en el proceso de fusión y el monto correspondiente a la diferencia positiva entre activos y pasivos resultante del citado proceso de fusión, montos estos que son los precedentemente indicados.
En ese sentido, el Decreto reglamentario de Impuesto al la Renta de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios (IRACIS) Nº 6359/05, artículo Nº 29; expresa: Los gastos de constitución y organización, incluidos los denominados gastos pre operativos y los de reorganización por fusión, serán amortizados en el periodo de 3 (tres) a 5 (cinco) a opción del Contribuyente, por lo que se tiene que el parecer de la Superintendencia de Bancos concuerda con la normativa tributaria.
No está demás señalar que todos los gastos deben estar documentados de acuerdo a lo establecido en el 1er. Párrafo del artículo Nº 8 de la Ley y en su concordancia con las documentaciones previstas en las normas del timbrado.
Finalmente, este Consejo Consultivo comparte en el criterio expuesto por la recurrente, respecto a los gastos resultantes de la concreción de la absorción y el periodo de 36 meses de amortización autorizado por la Superintendencia de Bancos a la firma XXXXXXXXX.
Respetuosamente, FDO. FERNANDO VIDAL FLECHA, Director General de Fiscalización Tributaria, Dirección General de Fiscalización Tributaria, LUZ MERCEDES BELLO, Directora de Planificación, Dirección de Planificación y Técnica Tributaria.
A LA SECRETARÍA DEL CONSEJO CONSULTIVO EL INFORME QUE ANTECEDE, CON EL CUAL COMPARTE ESTA SUBSECRETARÍA, A FIN DE NOTIFICAR AL RECURRENTE. FDO. GERÓNIMO JOSÉ BELLASSAI VICEMINISTRO DE TRIBUTACIÓN, VICEMINISTERIO DE TRIBUTACIÓN.
Abog. Antulio N. Bohbout M.
Secretario del Consejo Consultivo