REF. : Tratamiento impositivo para prestadores de servicios independientes.
Asunción, de seteimbre de 2012
SEÑORES
XXXXXXXXXXXXXXXXXX
PRESENTE:
De nuestra consideración:
Cumplimos en transcribir el Informe N° XXXXXXXXXXXXX del Consejo Consultivo de fecha XXXXXXXXXXXXXXXXX y providencia de esta Subsecretaría de Estado de Tributación obrante en el expediente N° XXXXXXXXX, que copiado textualmente dice:
“Señor Javier Contreras
Viceministro De Tributación
Con relación a la consulta planteada por el XXXXXXXXXXXXXXXXXX materializada en el Expediente XXXXXXXXXXXXXX y en el cual solicita Consulta Vinculante manifestando que: Nos dirigimos a Ud. en nombre y representación del XXXXXXXXXXXXXXXX, a los efectos de manifestarle cuanto sigue: I. OBJETO Que, por el presente escrito venimos a FORMULAR CONSULTA VINCULANTE a tenor de lo dispuesto por los Arts. 241, 242, 243 y 244 de la Ley Nº 125/91, respecto de la aplicación del Impuesto al Valor Agregado (IVA) sobre los honorarios percibidos por Directores de una entidad bancaria, conforme se explica en lo que sigue de esta presentación. II. EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA) SOBRE LOS SERVICIOS PRESTADOS EN FORMA INDEPENDIENTE Y SIN SUBORDINACIÓN LABORAL Que, XXXXXXXXXXX. es una sociedad anónima debidamente constituida en el Paraguay que ha obtenido la autorización oficial del Banco Central del Paraguay para operar como “Banco” conforme lo dispone la Ley 861/96 De Bancos. Se adjunta copia de la Resolución Nº 21, Acta Nº 3 de fecha 31 de enero de 2012 del Directorio del Banco Central del Paraguay, por la cual se autoriza a la sociedad a operar como Banco. Que, conforme a los Estatutos Sociales del Banco, cuya copia también se adjunta a la presentación, en su clausula decimotercera, la sociedad está dirigida por un Directorio compuesto de 5 o 7 directores titulares; por otro lado, en el acta constitutivo, se estableció que el Directorio estaría conformado por 7 Directores titulares, los cuales a la fecha se encuentran en posesión efectiva de dicho cargo directivo. Que, el art. 77 de la Ley 125/91 establece que el Impuesto al Valor Agregado (IVA) gravará los siguientes actos: b) la prestación de servicios, excluidos los de carácter personal que se presten en relación de dependencia Que, concordantemente, el art. 78 inc. 2) de la Ley 125/91, al definir la idea de servicio, señala que Por servicio se entenderá toda prestación a título oneroso o gratuito que, sin configurar enajenación, proporcione a la otra parte una ventaja o provecho, tales como: f) el ejercicio de profesiones, artes u oficios; h) la utilización personal de parte del dueño, socios y directores de la empresa, de los servicios prestados por esta. Que, por su parte, el artículo 4º del Decreto 6806/2005 “Por el cual se reglamenta el Impuesto al Valor Agregado establecido en la Ley 125/91 con la redacción dada por la Ley 2421/2004”, establece en el artículo 4º lo siguiente: Art. 4º.- Servicios. A los efectos del numeral 2) del Art. 78º de la Ley se considera Servicios la acción o presentación que una persona física o entidad realiza para otra, en forma gratuita o percibiendo a cambio un precio, interés, prima, comisión o cualquier otra forma de remuneración. Se encuentran comprendidos entre ellos los servicios tales como: a) El ejercicio de profesiones universitarias y artes, sea de manera directa y/o a través de sociedades simples constituidas para prestar tales servicios o asesorías por medio de dichas entidades. (…) La condición de relación de dependencia a que hacen referencia el literal b) del Art. 77º y el Párrafo Único del numeral 2), del Art. 78º de la Ley, independientemente de que se trate de servicios profesionales, se halla condicionada a que quien presta el servicio personal sea una persona física aportante al régimen de jubilaciones y pensiones o al régimen de seguridad social creado o admitido por Ley o Decreto-Ley. Esta condición incluye a las personas que prestan servicios en carácter de personal superior. En todos los casos, esta condición será aplicada independientemente de la naturaleza jurídica del empleador y si éste persigue o no fines de lucro. Que, como se puede notar, el concepto de “servicios” excluye a los trabajadores en relación de dependencia, y aclara la norma que se incluyen en el concepto a las personas que prestan servicios en carácter de personal superior; como puede apreciarse, en este supuesto estarían incluidos los Directores de las sociedades anónimas, como es el caso de XXXXXXXX. Que, iguales conceptos se recogen en la reglamentación, conforme se colige del Artículo 18º de la Resolución Nº 1.421/05 reglamentaria del IVA, al desarrollar la idea que el profesional no dependiente es sujeto del IVA, define la prestación de servicios en los siguientes términos: “EL IVA grava la prestación de servicios, excluidos los de carácter personal prestados en relación de dependencia, por parte de profesionales universitarios independientemente de sus ingresos y las demás personas físicas por la prestación de servicios personales cuando los ingresos brutos del año anterior sea superior a 12 salarios mínimos establecidos para actividades diversas no especificadas en la Capital de la República. Que, no pueden caber dudas entonces que a los efectos del Impuesto al Valor Agregado, se ven gravadas todas las actividades profesionales independientes, que se presten en relación de autonomía y no-dependencia. III. NATURALEZA DE LA RELACIÓN JURÍDICA DEL DIRECTOR DE UNA SOCIEDAD ANÓNIMA Que, en el apartado anterior se ha determinado que los servicios prestados en forma independiente, sin subordinación, quedan gravados por el Impuesto al Valor Agregado, quedando excluidos los demás que aportan a cajas previsionales en su lugar. Que, no está demás mencionar en este punto que el sistema tributario encuentra plena concordancia con la legislación del trabajo. En tal sentido, no está demás mencionar aquí al Código Laboral establece en su art. 23 que “Este código no rige para los Directores, Gerentes, Administradores y otros ejecutivos de la empresa, que por el carácter de representante de ésta, la importancia de sus emolumentos, naturaleza del trabajo y capacidad técnica, gozan de notaria independencia en su trabajo. En todos los casos en que predominen los elementos de subordinación se aplicarán las disposiciones de este Código”. Que cabe en este punto de la CONSULTA plantearse la interrogante de la situación de los directores de una sociedad anónima: ¿prestan sus servicios en relación de independencia y por tanto se encuentran sometidos al régimen del IVA? Que, al efecto, un breve repaso de la naturaleza jurídica de la relación que vincula a los directores con la sociedad anónima lleva a la respuesta afirmativa en forma contundente. Que, en este sentido, a los directores de las sociedades anónimas los define justamente su relación de “independencia” y “no subordinación”, en tanto los mismos deben ex definitione tener una autonomía total para la toma de sus decisiones. Que, al respecto, el autor de la Ley 19.550 de sociedades de la Argentina, fuente directa de nuestro Código Civil en materia societaria, ha dicho: ¿Cuál es la naturaleza del vínculo que así se crea entre el director y la sociedad? Las características de la vinculación llevan a considerar que se trata de un contrato de locación de servicios, sin relación de dependencia o subordinación (lo que excluye que sea contrato laboral). Que, desarrollando más esta idea, se ha dicho que La jurisprudencia ha negado a los empleados la posibilidad de ser directores… en contra de la aceptación rigen dos argumentos que juzgo decisivos: 1) la relación labora los sometería o subordinaría a sus colegas, suprimiendo (o limitando al menos) su libertad de actuación, ya que corresponde al directorio el gobierno del personal; 2) el régimen de despido de personal –que requiere causa justificada–y el régimen de libre revocabilidad de los directores. Que, por tanto, surge con claridad que la naturaleza jurídica de la relación que existe entre un director y una sociedad anónima es el de una relación de servicios, basada en las ideas de no-subordinación, independencia y autonomía. IV. COROLARIO: EL SERVICIO DEL DIRECTOR ESTÁ GRAVADO CON IVA Que, al conjugar todas estas ideas desarrolladas, surge con claridad diáfana que las remuneraciones que perciba un Director de una sociedad anónima en el derecho paraguayo serían siempre sujetas a la aplicación del
Impuesto al Valor Agregado en razón de encajar perfectamente con la definición legal del art. 77 y 78 de la Ley 125/91, sus reglamentaciones, y de la naturaleza jurídica misma de la función de Director de una sociedad anónima. Que, por esta razón, y como no existe duda alguna, los honorarios que perciben directores de las sociedades anónimas en nuestro derecho positivo, y justamente por su carácter de no-subordinación y de independencia, no aportan a una caja previsional (e.g. IPS), sino que por el contrario se encuentran gravados –conforme las claras disposiciones arriba citadas– por el Impuesto al Valor Agregado (IVA). Que, esto explica que varias entidades bancarias de plaza al abonar sus honorarios a los Directores de las mismas lo hagan mediante factura que incluye el 10% por el Impuesto al Valor Agregado. Que, ante la existencia de tan claras normas y del régimen tributario de los servicios profesionales a una sociedad anónima, no pueden caber dudas de la situación de los directores de una sociedad anónima/banco: deben facturar con el Impuesto al Valor Agregado, por imperio de la Ley. V. MOTIVO DE LA CONSULTA: UNA NORMA CONFUSA, CONTRADICTORIA Y QUE REQUIERE INTERPRETACIÓN Que, la única duda que puede existir, y que motiva precisamente la presente Consulta Vinculante, surge de lo dispuesto por la Ley 2856/2006 (Que sustituye a las Leyes Nro. 73/91 y Nro. 1801/01) y regula la Caja de Jubilaciones y Pensiones de Empleados Bancarios del Paraguay (en adelante, “la Caja”). Que, al respecto, su art. 7° establece una norma confusa, discordante y que contradice al resto del sistema tributario paraguayo, como se verá: Artículo 7°.- Son afiliados de la Caja, con arreglo a las disposiciones de esta Ley: a) las personas mayores de dieciocho años de edad que presten servicios en relación de dependencia y mediante el pago de una remuneración, cualquiera sea su denominación, categoría, tipo de trabajo y forma de nombramiento, en los bancos oficiales y privados, en el Fondo Ganadero y en la Caja, existentes o a crearse y las que fueren transformadas por Ley de la Nación, salvo lo dispuesto en el Artículo 8° de la presente Ley, en lo pertinente. Otras entidades creadas o a crearse afines a las Mencionadas anteriormente serán incorporadas al sistema reglado en esta Ley por resolución del Ministerio de Justicia y Trabajo a solicitud de la Caja; b) las personas mayores de edad que trabajen en las condiciones mencionadas en el inciso a) del presente artículo, a través de empresas prestadores de servicios mercerizados con las salvedades establecidas en el inciso citado. En lo referente a tales trabajadores, dichas empresas están sujetas a las mismas obligaciones que las establecidas en esta Ley para los bancos, el Fondo Ganadero y la Caja, y responderán solidariamente con ellas del cumplimiento de tales disposiciones; c) los jubilados y pensionados en el régimen de jubilaciones y pensiones de empleados de las entidades afiliadas a la Caja; y d) los administradores, representantes, apoderados, presidente o miembros del Consejo o Directorio de las instituciones señaladas en el inciso a) de este artículo. Que, como puede apreciarse, en el inciso a) de este art. 7°, se respeta el principio básico del sistema tributario paraguayo en cuanto al Impuesto al Valor Agregado, que en los servicios con relación de dependencia (laborales) quedan excluidos del tributo. Ello, por la sencilla razón de que se encuentran gravados con otro tributo, en este caso, la contribución de la seguridad social. Que, la cuestión problemática e interpretativa se plantea con el inciso d) del citado artículo, que viene a discordar y contradecir el sistema tributario paraguayo en tanto incluye, contra lo dispuesto en la Ley 125/91, sus reglamentaciones, las normas del derecho societario e incluso del Código Laboral, al establecer que sujetos afectados al Impuesto al Valor Agregado (IVA) deben aportar a una caja provisional, a pesar de ser profesionales independientes que prestan servicios: por excelencia, los directores de una sociedad anónima (incluso, el Presidente de la entidad, que es física y jurídicamente imposible, y un contrasentido, esté en dependencia o subordinación laboral). VI. DISCORDANCIA Y CONTRADICCION DE DICHA NORMA CON OTRAS NORMAS VIGENTES. CONTRADICCION DEL ART. 180 DE LA CONSTITUCION NACIONAL. Que, en efecto, la disposición del citado artículo contradice a nuestra manera de ver en forma clara y abierta por lo menos las siguientes normas jurídicas vigentes: i. Art. 77 de la Ley 125/91, que grava con IVA a la prestación de servicios (en este caso, de director profesional de sociedad anónima) ii. Art. 78 de la Ley 125/91 (que define a la prestación de servicios como el “ejercicio de profesiones, artes u oficios” iii. Artículo 18° de la Resolución N° 1421/05 reglamentaria del IVA, que define a la prestación de servicios excluyendo los servicios de carácter personal prestados en relación de dependencia, por parte de profesionales universitarios iv. Artículo 4° del Decreto N° 6806/2005 “POR EL CUAL SE REGLAMENTA EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO ESTABLECIDO EN LA LEY N° 125/91, CON LA REDACCION DADA POR LA LEY N° 2421/2004”. V. Artículo 23 del Código Laboral que excluye de disposiciones laborales y de aporte jubilatorio a profesionales que por la importancia de sus emolumentos, naturaleza del trabajo y capacidad técnica, gozan de notoria independencia en su trabajo Que, la cuestión es todavía más grave, porque una interpretación equivocada del citado inciso incluso lo pondría en contradicción con la Carta Magna, por intentar establecer un doble tributo – prohibido por mandato constitucional. Que, en este sentido, es sabido que dentro del concepto jurídico-económico de “tributo” se comprenden tres figuras específicas: (i) los “impuestos”, (ii) las “tasas” y (iii) las “contribuciones”. Que, en cuanto a la contribución se ha dicho que la misma es “exigida por el Estado en razón de la ejecución de un …gasto que proporciona al obligado un beneficio patrimonial o una ventaja diferencial de contenido económico”, existiendo a su vez una distinción entre “contribuciones de mejoras” y las “contribuciones sociales”, en tanto estas últimas incluyen “todas las contribuciones de seguridad social, como provisión social, aportes para jubilaciones y pensiones”. Que, más puntualmente, ha dicho la doctrina tributarista paraguaya que la suma abonada en concepto de “previsión social” configura una contribución …también para el obrero o empleado la suma entregada mensualmente representa una contribución porque la ventaja se halla en los servicios a que tiene derecho y a las retribuciones de jubilaciones y pensiones. Que, por tanto, siendo la contribución a la previsión social -en este caso, la contribución a la Caja de Jubilados Bancarios – una especie dentro del género “tributo”, y siendo el impuesto al valor agregado igualmente una especie dentro del género “tributo” - un impuesto – va de suyo que estaríamos ante un claro y flagrante caso de doble imposición, tajantemente prohibida por la Constitución Nacional. Que, en este sentido, el art. 180 de la Constitución Nacional establece claramente que No podrá ser objeto de doble imposición el mismo hecho generador de la obligación tributaria. Que, por tanto la figura prevista en el art. 7 de la Ley 2856/2006 no sólo contradiría todas las demás normas del mismo nivel ya mencionadas más arriba sino que además violentaría la misma Constitución Nacional, al establecer un nuevo tributo sobre un hecho que ya generaba un tributo. VII. INTERPRETACION: LAS LEYES ESPECIALES NO DEROGAN A LAS GENERALES Que, en este punto, y ante la existencia de una duda interpretativa respecto de lo que dispone el gran número de normas tributarias, societarias, laborales, etc. Y lo dispuesto por el confuso inciso del art. 7 de la Ley 2856/2006, cabe realizar una interpretación para determinar, con claridad, que al igual que el resto de los directores de sociedades anónimas en el Paraguay, los directores de bancos (sociedades anónimas) deben tener sus honorarios gravados por IVA y no sujetos a doble tributación. Que, en este punto, no está demás recordar que en el derecho positivo paraguayo las normas especiales no derogan a las generales ni éstas a aquéllas, salvo que se refieran a la misma materia para dejarlas sin efecto (art. 7 del Código Civil). Que, por tanto, mal podría decirse que la Ley 2856/2006 deroga de alguna manera a las disposiciones del art. 77 y ss. de la Ley 125/91, sino que por el contrario , ambas normativas están vigentes, y esto genera la duda interpretativa de cuál régimen ha de aplicarse. Que, la interpretación armónica y conforme a lo dispuesto en el art. 246 y ss. de la Ley 125/91 para la interpretación tributaria es la que respeta el principio cardinal de “relación de dependencia” para determinar la contribución social, y de autonomía o independencia, para determinar que el profesional independiente debe a su vez facturar con el Impuesto al Valor Agregado, de conformidad a las claras normas de los arts. 77 y ss. de la Ley 125/91. Que, ésta es la única interpretación plausible en el entramado global de las normas tributarias ya citadas, dentro del marco constitucional que prohíbe la doble tributación, y además lo que corresponde en estricta justicia. Que, con relación a esta última vital exigencia –la justicia- hacemos hincapié en una cuestión adicional: no debe olvidarse que la Ley 2856/2006 prohíbe los retiros de aportes antes de los diez años, lo que tiene plena lógica para empleados en relación de dependencia, pero que resulta absurdo y hasta confiscatorio en el caso de directores independientes, cuya duración en el cargo está delimitada por el Estatuto y para un período breve y bien definido (en el caso de XXXXXXXX, apenas 4 años). Esto implica, por tanto, que quien aporte por dos períodos (de cuatro años) y no sea reelegido por un tercer período, perderá cuatro años de aportes, en un enriquecimiento sin causa por parte de la Caja (ya que no habrá contraprestación) y un empobrecimiento injustificado del sujeto de derecho, tajantemente prohibido por nuestro sistema jurídico (art. 1817 y ss. Código Civil). Que, reiteramos, los directores de sociedades anónimas no gozan de estabilidad laboral-dado que ello es ajeno a su naturaleza jurídica- y solo tienen mandatos breves y pre-definidos estatutariamente, lo que implica que en la mayoría de los casos vean confiscados sus aportes sin poder retirarlos y sin recibir la contraprestación previsional. Que, por tanto, y para finalizar: todo el sistema tributario/laboral/societario/previsional de nuestro derecho positivo se funda sobre el concepto de “relación de (in)dependencia”, razón por la cual los directores de las sociedades anónimas no aportan a cajas previsionales sino que facturan sus honorarios con Impuesto al Valor Agregado (IVA). De ahí que entendemos que la interpretación armónica mandada por el art. 246 y ss. de la Ley 125/91 para la interpretación tributaria es la que respeta el principio cardinal de “relación de dependencia” para determinar la contribución social, y de autonomía o independencia, para determinar que el profesional independiente debe a su vez facturar con el Impuesto al Valor Agregado, de conformidad a las claras normas de los arts. 77 y ss. de la Ley 125/91. Que, esta es la única interpretación plausible en el entramado global de las normas tributarias ya citadas- a las que cabe sumar las normas del Código Laboral, Código Civil, etc que son todas concordantes en tomar a la relación de dependencia como criterio diferenciador-, dentro del marco constitucional que prohíbe la doble tributación, y para evitar incluso el incumplimiento de la garantía de la igualdad constitucional, al crear dos categorías de directores de sociedades anónimas en el Paraguay en forma injusta. VIII. CONSIDERACIONES FINALES Que, todo lo expresado hasta aquí lleva a las siguientes conclusiones: 1. Que en el derecho tributario paraguayo la prestación de servicios está gravada con el Impuesto al Valor Agregado, conforme los arts. 77, 78 y ss. de la Ley 125/91. 2. Que la prestación de servicios se define, tanto en la legislación tributaria como laboral, por la no dependencia y no subordinación. 3. Que los directores de una sociedad anónima, por definición, tienen una relación de independencia y autonomía, y no pueden estar subordinados. 4. Que por ello la naturaleza del vínculo entre un director y una sociedad anónima es la de un contrato de prestación de servicios. 5. Que por tanto, los honorarios que perciban por sus servicios los directores de sociedades anónimas deben estar gravados con IVA. 6. Que el art. 7° de la Ley inc. d) de la Ley 2856/2006 es una norma del mismo rango y por tanto no puede derogar si no lo hace expresamente al art. 77 y ss. de la Ley 125/91 (arg.art.7 Código Civil), que son leyes del mismo rango e incluso de vigencia anterior. 7. Que en este sentido, el art. 7 inc. d) de la Ley 2856/2006 contradice sin derogar todo el esquema tributario/societario/laboral/provisional paraguayo establecido para servicios profesionales en la Ley 125/91 y sus reglamentaciones, al no respetar el mentado criterio de la “relación de dependencia” creando así duda y confusión jurídica en el sistema. 8. Que ante la duda interpretativa de una norma del mismo rango contradictoria con normas de varias ramas (tributaria, laboral, etc.), surge la necesidad de una interpretación. 9. Que, en este sentido, la mejor interpretación es la que sigue el mandato legal que las normas tributarias deben ser interpretadas con criterios de la ciencia jurídica (art. 246 y ss. Ley 125/91). 10. Que, desde el punto de vista sistemático, del sistema tributario paraguayo, así como el teleológico, la interpretación correcta es que ante la discordancia, deben primar las reglas globales del sistema todo. En tal sentido, la interpretación correcta de la totalidad de las normas tributarias/laborales/previsionales/societarias del derecho paraguayo toman relación de dependencia como criterio, y así explícitamente, la Ley 125/91 y sus reglamentaciones, y por tanto, deben gravarse con IVA a los servicios prestados por directores de banco en relación de independencia y no subordinación, evitándose la
violación de los artículos pertinentes de la Ley 125/91, el Código Laboral, el Código Civil y la Constitución Nacional (garantía de la doble tributación y la igualdad), conforme fuera reseñado hasta aquí. 11. Que, esta es la única interpretación plausible en el entramado global de las normas tributarias ya citadas, dentro del marco constitucional que prohíbe la doble tributación, y la garantía de la igualdad, y además lo que corresponde en estricta justicia. IX. PETITORIO Por las consideraciones precedentes, y las demás que aplique a su leal saber y entender, al Señor Viceministro de Tributación, respetuosamente solicitamos cuanto sigue: 1) Tenemos por presentado y por formulada la Consulta Vinculante en los términos de este escrito. 2) En su oportunidad hacer lugar a la misma, y en tal sentido disponer que la interpretación coherente, sistemática y correcta de los arts. 77 y ss. de la Ley 125/91, Artículo 4° del Decreto 6806/2005 que reglamenta el IVA, Artículo 18° de la Resolución Nº 1.421/05 reglamentaria del IVA, art. 23 del Código Laboral, los servicios que presta el Director a un Banco deben estar gravados con el Impuesto al Valor Agregado (IVA) del 10% y no gravados por la contribución a la Caja de Jubilaciones y Pensiones de Empleados Bancarios del Paraguay. Este Consejo Consultivo ha procedido a su análisis y consideración del cual surge cuanto sigue:
Al respecto, cabe señalar la normativa aplicable en nuestra legislación tributaria; en ese sentido, cabe remitirnos al Libro III “Impuestos al Consumo”, Título I “Impuesto al Valor Agregado” de la Ley Nº 125/91, texto actualizado por la Ley Nº 2421/04 “De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal” que en artículo 77º inciso b) dispone que: “Hecho Generador.- Crease un impuesto que se denominará Impuesto al Valor Agregado. El mismo gravará los siguientes actos: …b) La prestación de servicios, excluidos los de carácter personal que se presten en relación de dependencia…” (las negritas son nuestras)
Por su parte, el artículo 78 numeral 2) del mismo cuerpo legal establece que: “Definiciones: …2) Por servicio se entenderá toda prestación a título oneroso o gratuito que sin configurar enajenación, proporcione a la otra parte una ventaja o provecho…”
Párrafo Único: Se consideran servicios personales desarrollados en relación de dependencia aquellos que quien los realiza, debe contribuir al régimen de jubilaciones y pensiones, o al sistema de seguridad social creado o admitido por Ley…”
El artículo 79 inciso a) a su vez dispone cuanto sigue: “Contribuyentes – Serán contribuyentes: a) Las personas físicas por el ejercicio efectivo de profesiones universitarias, independientemente de sus ingresos, y las demás personas físicas por la prestación de servicios personales en forma independiente cuando los ingresos brutos de estas últimas en el año civil anterior sean superiores a un salario mínimo mensual en promedio o cuando se emita una factura superior a los mismos…” (las negritas son nuestras)
En concordancia, el Decreto Nº 6806/05, que reglamenta el Impuesto al Valor Agregado (IVA), preceptúa en su artículo 2º inciso b) lo siguiente: “Objeto del Impuesto. Están gravados los siguientes actos: …b) Prestación de servicios en general, con excepción de lo expresamente señalado en el literal b) del Artículo 77 y en el Numeral 2), del Artículo 83 de la ley, realizada por los sujetos definidos en el Artículo 79 de la ley…”
Seguidamente, el artículo 4º de la mencionada norma reglamentaria dispone: “Servicios. A los efectos del Numeral 2) del Articulo 78 de la ley se considera Servicios la acción o prestación que una persona física o una entidad realiza para otra, en forma gratuita o percibiendo a cambio un precio, interés, prima, comisión o cualquier otra forma de remuneración… La condición de relación de dependencia a que hace referencia el literal b) del Artículo 77 y el Párrafo Único del Numeral 2), del
Artículo 78 de la ley, independientemente de que se trate de servicios profesionales, se halla condicionada a que quien presta el servicio personal sea una persona física aportante al régimen de jubilaciones y pensiones o al régimen de seguridad social creado o admitido por Ley o Decreto – Ley. Esta condición incluye a las personas que prestan servicios en carácter de personal superior…” (las negritas son nuestras).
Por otro lado, el artículo 18 de la Resolución Nº 1421/05, establece cuanto sigue: “PRESTACIÓN DE SERVICIOS. El IVA grava la prestación de servicios, excluidos los de carácter personal prestados en relación de dependencia, por parte de profesionales universitarios independientemente de sus ingresos y las demás personas físicas por la prestación de servicios personales cuando los ingresos brutos del año civil anterior sean superiores a 12 salarios mínimos establecidos para actividades diversas no especificadas en la Capital de la República”. (las negritas son nuestras)
Como se puede observar en la normativa transcripta, los servicios personales que cumplan con los parámetros legales establecidos para dar nacimiento al hecho generador del impuesto, estarán gravados por el IVA, siempre y cuando sea prestado en forma independiente.
En ese sentido, a los efectos de la ley tributaria se entiende que el servicio personal es desarrollado en forma independiente y no subordinado, cuando el prestador no aporte al régimen jubilatorio o pensiones o al régimen de seguridad social creado o admitió por Ley o Decreto – Ley.
En caso contrario, es decir, si el prestador del servicio personal realice los aportes mencionados en el Párrafo Único del Numeral 2), del Artículo 78 de la Ley Tributaria, quedara excluido del pago del Impuesto al Valor Agregado (IVA), incluyendo esta disposición a las personas que prestan servicios en carácter de personal superior (gerentes, directores etc.).
La Subsecretaría de Estado de Tributación es el órgano encargado de aplicar las normas relacionadas a los impuestos contenidos en las leyes Nº 125/91 y Nº 2421/04 y normas reglamentarias. En ese sentido el análisis se fundamenta desde esas normas, debiendo la recurrente, en lo relativo a las normas de aporte a la Caja de Jubilaciones y Pensiones de Empleados Bancarios del Paraguay, recurrir ante los organismos respectivos.
POR TANTO, de acuerdo a lo previsto en la Ley Nº 125/91 (T.A) y las disposiciones reglamentarias expuestas en párrafos precedentes, se concluye que los miembros del directorio de XXXXXXXX deberán tributar el Impuesto al Valor Agregado (IVA) mientras no realicen aportes a un régimen jubilatorio o pensiones o al régimen de seguridad social creado o admitido por Ley o Decreto – Ley, en su caso a la Caja Bancaria.
Respetuosamente, FDO. MARÍA SELVA GIMÉNEZ, Directora de Recaudación, Dirección General de Recaudación, LUZ MERCEDES BELLO, Directora de Planificación, Dirección de Planificación y Técnica Tributaria.
A LA SECRETARÍA DEL CONSEJO CONSULTIVO EL INFORME QUE ANTECEDE, CON EL CUAL COMPARTE ESTA SUBSECRETARÍA, A FIN DE NOTIFICAR AL RECURRENTE. FDO. JAVIER CONTRERAS VICEMINISTRO DE TRIBUTACIÓN, VICEMINISTERIO DE TRIBUTACIÓN.
Abog. Antulio N. Bohbout M.
Secretario del Consejo Consultivo