SEÑORES
XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX
PRESENTE:
De nuestra consideración:
Cumplimos en transcribir el Informe N° XXXXXXXXXXXXdel Consejo Consultivo de fecha XXXXXXXXXXXXXXXX y providencia de esta Subsecretaría de Estado de Tributación obrante enel expediente N° XXXXXXXXXXX que copiado textualmente dice:
“Señor Gerónimo José Bellassai
Viceministro de Tributación”
En el Expediente Nº XXXXXXXXXXXXXXX, dice:..la XXXXXXXXXXXXXXXXXX, a fin de interponer el presente Recurso de Reconsideración en contra de la nota SET/CC Nº XXXXXXXXXXXXX, que trascribe el Informe del Consejo Consultivo de fecha XXXXXXXXXXX y providencia de esa Subsecretaría de Estado de Tributación obrante en el expediente Nº XXXXXXXXXXXXXXX, conforme a los puntos que seguidamente pasamos a desarrollar. DEL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN O REPOSICIÓN - PLAZOS. La Ley Nº 125/91 Que establece el Nuevo Régimen Tributario, en su Artículo 233º dispone que: En materia tributaria proceden exclusivamente las acciones y recursos estatuidos por la Constitución Nacional y los establecidos en la presente Ley. En tal sentido, el artículo 234º del citado cuerpo legal establece que el recurso de reconsideración o reposición podrá interponerse dentro del plazo perentorio de diez (10) días hábiles, computados a partir del día siguiente de la fecha en que se notificó la resolución que recurre. Al respecto cabe apuntar que la XXXXXXXXXXXX fue notificada por medio de la nota SET/CC Nº XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX, por consiguiente el computo de los plazos previstos en el artículo 234º antes citado, se inicia a partir del día miércoles XXXXXXXXXXXX y el término de los diez días hábiles concluye el día XXXXXXXXXXXX, por consiguiente la interposición del presente recurso de reconsideración o reposición se halla dentro del plazo procesal establecido, por lo que queda expedita la vía para su recepción y tratamiento por parte de la Administración Tributaria. DEL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN O REPOSICIÓN FORMAS. De igual forma que lo señalado en punto anterior, el Art. 234º en otra de sus partes señala que: Será interpuesto ante el órgano que dictó la Resolución que se impugna, y el mismo será quien habrá de pronunciarse dentro del plazo de (20) veinte días, por lo que en análogo sentido también cumple con el requisito de la forma, por lo que resulta enteramente viable el proceso de revisión de la resolución recurrida. DEL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN O REPOSICIÓN EFECTOS. Siempre en el mismo orden del artículo reseñado, la interposición de este recurso debe ser en todo caso previo al recurso administrativo de apelación y suspende la ejecución o cumplimiento del acto recurrido. Por consiguiente dejamos expresa reserva de nuestro derecho a recurrir a instancias jurisdiccionales en defensa de nuestros legítimos intereses, si así se considerare conveniente y, hasta tanto el caso de autos no quede firme y ejecutoriado, solicitamos la suspensión de todo acto o procedimiento administrativo relacionado con el mismo, en concordancia con lo transcripto en el párrafo precedente. ANTECEDENTES. XXXXXXXXXXX por intermedio de los XXXXXXXXXXXXXX y Secretario respectivamente, han formulado consulta a la Administración Tributaria, la que tuvo entrada en la citada repartición ministerial como expediente Nº XXXXXXXXXXXXX. La consulta versaba sobre el tratamiento impositivo que correspondía aplicarle a los excedentes producidos por colocaciones de capital en el sistema financiero nacional y/o en otras Cooperativas. Para el efecto XXXXXXXXXXXX expuso con la mayor claridad y precisión posible todos los elementos constitutivos de la situación que motivó la consulta, además expresó su opinión debidamente fundada, en el sentido de que tales excedentes constituyen ACTO COOPERATIVO para la cooperativa que procede a efectuar la referida colocación de los fondos, por consiguiente el tratamiento impositivo es que tales excedentes se hallan exonerados de impuesto en razón de que originariamente provienen de los recursos aportados por los socios, y en consecuencia son retornables y repartibles a los mismos, según lo establece la ley de cooperativas y que se halla respaldada por el informe del XXXXXXXXXXXX de fecha XXXXXXXXX. La Administración Tributaria luego de un análisis con un enfoque más lírico que con anclaje técnico, concluye que al tratarse de operaciones CONVENIENTES y no NECESARIAS no puede reputarse como acto cooperativo, por lo tanto, corresponde gravar por el IRACIS los intereses que perciben las Cooperativas, por colocaciones efectuadas en el Sistema Bancario y Financiero. ANALISIS. De los términos utilizados por la Administración Tributaria para sostener que las colocaciones en el sector financiero no constituyen acto cooperativo, se desprende una primera confusión conceptual. En efecto, la ley de cooperativas dispone con extrema claridad que las operaciones de las cooperativas con terceros en cumplimiento de su objeto social se reputa un acto mixto y solo será cooperativo respecto de la cooperativa, pero en ningún caso habla, menciona o distingue en que la diferencia se sustenta en el hecho de la operación realizada deba ser NECESARIA o CONVENIENTE. Dichos conceptos son usualmente utilizados en el campo impositivo pero para referirse a los Gastos, donde la diferencia entre uno y otro constituye el parámetro determinativo de deducibilidad o no del egreso en cuestión. Siguiendo con el mismo orden de cosas, tampoco es cierto que las cooperativas consideren que sea CONVENIENTE efectuar depósitos en el sistema financiero, sino que por imperio de las normas dictadas para el funcionamiento de las mismas, es OBLIGATORIO, basta con analizar simplemente el contenido de la Resolución Nº 499/04 POR LA CUAL SE ESTABLECE EL MARCO GENERAL DE REGULACIÓN Y SUPERVISIÓN DE COOPERATIVAS para percatarse que efectuar depósito en el sistema financiero no es una cuestión de CONVENIENCIA proveniente de una simple decisión administrativa, sino que constituye un ACTO REGLADO de cumplimiento OBLIGATORIO emanado del XXXXXXX, con lo cual queda totalmente desvirtuada la hipótesis administrativa de que los depósitos efectuados en el sector financieros son producto de una discrecionalidad administrativa por parte de las Cooperativas. Tales depósitos no solo constituyen actos de cumplimiento OBLIGATORIO por estar contenidos en una norma de Derecho Público como lo es la Resolución antes citada, sino que la operación de referencia ha sido interpretada por el XXXXXXXXXX; a través de su nota Nº XXXXXXXXXX, en el sentido de que si las colocaciones son realizadas en otras cooperativas, constituye un acto cooperativo, en tanto que si se deposita en una entidad bancaria o financiera, constituye un acto mixto, lo que implica que es ACTO COOPERATIVO para la cooperativa, en contrapartida no es Acto Cooperativo para la entidad receptora de tales depósitos. Por su parte, tampoco podrá desconocerse que de conformidad con la Ley Nº 2157/2003 el Instituto Nacional de Cooperativismo, XXXXXXXX, creado por la Ley de Cooperativas, es persona jurídica de derecho público, autónoma y autárquico, de duración indefinida, que será la Autoridad de Aplicación de la legislación cooperativa y Autoridad de Control de los Entes Cooperativos, y se regirá por las disposiciones de dicha ley, los reglamentos y demás normas relativas al cooperativismo. Esta definición resulta de suma importancia, pues la Ley Nº 2421/2004 modificatoria de la Ley Nº 125/91, al referirse a las Cooperativas siempre se refiere al alcance que al respecto fija la Ley Nº 438/1994 de Cooperativas (Ver arts. 3º inc d), art. 14º numeral 2) inc c)), es decir, la propia norma impositiva condiciona que para que pueda surgir el poder de imperio de la Administración Tributaria, previamente el acto debe estar dentro de las previsiones de la Ley de Cooperativas y no ser considerado como un ACTO COOPERATIVO, de lo contrario, por su propia naturaleza escapa del ámbito de imposición de la Administración Tributaria. Lo expresado en el párrafo precedente nos obliga a remitirnos a otro punto; ¿quién debe determinar si un acto es cooperativo o no es? y para el efecto el artículo de la Ley del INCOOP y que fuera transcripta en su parte pertinente establece que ésta persona jurídica de Derecho Público es la autoridad de aplicación de la legislación cooperativa, y como tal dicha persona jurídica ha dictaminado de manera expresa por medio de su nota; ya varias veces citada, INCOOP Nº 84/07, en el cual como autoridad de aplicación que las colocaciones en sector financiero son reputadas a la luz de la Ley Nº 438/94 como acto mixto. Ahora bien, habiendo ésta persona de Derecho Público interpretado y dictaminado acerca de la naturaleza del acto en cuestión, debemos preguntarnos si la misma ha obrado dentro de sus facultades o se ha extralimitado en las mismas? y para el efecto nos volvemos a remitir a la Ley del INCOOP, que en su CAPITULO II - DE LOS FINES Y LAS FUNCIONES - Art. 4º - Fines. Dice: El INCOOP tendrá por fines cumplir y hacer cumplir el precepto contenido en el Art. 113º de la Constitución Nacional, y actuar como Autoridad de Aplicación de la Ley de Cooperativas, de esta ley y de los reglamentos y resoluciones dictados en consecuencia. Además de lo expresado en el Art. 5º - Funciones., del citado cuerpo legal se aprecia que la aludida entidad puede: e) Dictar resoluciones, sin perjuicio de lo estipulado en el inciso anterior, que guarden relación con la autorización para funcionar, apertura de sucursales y agencias, requisitos de operatoria de efectivo mínimo, fondo de garantía y margen de solvencia, las relaciones técnicas y regulaciones prudenciales sobre liquidez, solvencia, respaldo patrimonial, normas de contabilidad y valoración, y todas aquellas relacionadas con la actividad económica-financiera de las cooperativas. Esto último sustenta de manera irrefutable que la norma emanada del INCOOP es parte integrante de las normas de Derecho Público y por lo tanto de cumplimiento obligatorio, con ello no queda margen de dudas que las Cooperativas deben efectuar depósitos en las entidades bancarias y/o financieras, tal como ya se ha expresado en párrafos precedentes. Si todo lo dicho no fuera aún del todo convincente, el mismo artículo 5º inciso d dispone: d) Dictar resoluciones de carácter general y particular y, pronunciar otros actos administrativos con arreglo a la legislación cooperativa vigente; en éste inciso o literal se unifican ambos puntos que forman parte del fundamento formulado por nuestra parte: a) Que la Resolución Nº 499/04 cumple con los requisitos jurídicos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad y forma legal, por lo tanto es de cumplimiento obligatorio, en cuya observancia los depósitos que las cooperativas realizan en el sector financiero no constituyen un acto de liberalidad, discrecionalidad o simple conveniencia de éstas sino que es un acto de cumplimiento obligatorio y b) Que el Dictamen INCOOP Nº 84 de fecha 16 de enero de 2007, que considera que tal depósito constituye un acto mixto, emana de la autoridad de aplicación de la norma cooperativa que tal acto interpretativo se halla encuadrado dentro de sus funciones y facultades legales. CONCLUSIÓN. Habiendo fundado nuestra parte de manera suficiente para desvirtuar la hipótesis sostenida por la Administración Tributaria y acreditado por medio de instrumentos públicos (Ley Nº 438/94 de Cooperativas, Ley Nº 2157/03 QUE REGULA EL FUNCIONAMIENTO DEL INSTITUTO NACIONAL DE COOPERATIVISMO Y ESTABLECE SU CARTA ORGÁNICA, Resolución Nº 499/04 POR LA CUAL SE ESTABLECE EL MARCO GENERAL DE REGULACIÓN Y SUPERVISIÓN DE COOPERATIVAS, y el informe INCOOP Nº XXXXXX dirigida a la XXXXXXXXXXXXXXXXXXXX), no cabe otra opción que se revoque el criterio administrativo recurrido y contenido en la nota SET/CC Nº XXXXXXXXXX. PETITORIO. Tener por presentado en tiempo y forma el presente Recurso de Reconsideración o Reposición, a tenor de lo dispuesto en el Art. 234º de la Ley Nº 125/91, en contra de la nota SET/CC Nº XXX de fecha XXXXXXXX, que transcribe el Informe del Consejo Consultivo de fecha XXXXXXXX y providencia de esa Subsecretaría de Estado de Tributación obrante en el expediente Nº XXXXXXXXXXX. Revocar el criterio administrativo transcripto y contenido en la nota SET/CC Nº XXXXXXXX que transcribe el Informe del Consejo Consultivo de fecha XXXXXXXXXX y providencia de esa Subsecretaría de Estado de Tributación obrante en el expediente Nº XXXXXXXXXX, dictando resolución en el sentido de que los depósitos efectuados en las entidades bancarias y financieras, constituyen un ACTO COOPERATIVO MIXTO, resultando en consecuencia un acto cooperativo para las cooperativas, y como resultado del mismo los excedentes que pudieran surgir no se hallan sujetos a imposición y por tanto son susceptibles de retornar a su propietarios originarios y verdaderos que son los socios de las cooperativas conforme a la disposiciones generales contenidas en la Ley de Cooperativas.
Este Consejo Consultivo ha procedido al análisis y consideración del cual surge cuanto sigue:
El recurso de reconsideración es un derecho del contribuyente para solicitar a la autoridad que dictó el acto administrativo para que por vía de revisión derogue o modifique el contenido del referido acto, siempre que tuviere algún vicio de forma o de fondo, para cuyo menester debe estar debidamente fundamentado.
Desde el punto de vista formal, es dable señalar que en todo recurso intervienen dos sujetos: la Administración Pública, que decide o resuelve el recurso, y el particular administrado; se exige el requisito de ser parte interesada. También se requiere la legitimación activa, porque titulariza un derecho subjetivo o interés legítimo lesionado o afectado por el acto administrativo contra el cual se recurre. En suma, si el particular esta legitimado puede la Administración examinar la cuestión de fondo. (Roberto Dromi, Der. Administrativo). Consecuentemente, se cumple con los requisitos antes señalados por parte del recurrente, demostrando su legitimación activa, haciendo viable la revisión de la resolución recurrida.
Ahora bien, como se menciona en el Informe del Consejo Consultivo notificado a través de la SET/CC XXXXXXXXX, … de afirmar categóricamente que los intereses por depósitos en entidades bancarias y financieras se hallan gravadas por el Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios (IRACIS), que las cooperativas pueden realizar actividades que van mas allá de su objeto social y que cuando lo hacen deben someterse en igualdad de condiciones con las demás personas de derecho privado, lo que incluye someterse a la imposición, por lo que el punto principal constituye precisar el alcance del concepto objeto social para luego determinar si los depósitos en las entidades bancarias y financieras deben o no tributar el impuesto.
En la nota presentada en autos, la recurrente no agrega hechos nuevos que hagan variar el criterio de este Consejo Consultivo, por lo tanto, con relación a lo planteado mantenemos nuestra postura de que los intereses que perciben las cooperativas sobre los depósitos ya sea a la vista o a plazo fijo, no constituyen actos cooperativo. Motivo por el cual conforme con la modificación introducida a la Ley Nº 125/91 por la Ley Nº 2421/04, corresponde que los intereses por colocaciones de depósitos, ya sea a la visa o a plazo, en entidades del Sistema Bancario y Financiero en el país o en el extranjero realizados, por las entidades Cooperativas al igual que las demás empresas contribuyentes públicas o privadas, se encuentran gravados por el IRACIS.
Finalmente, este Consejo Consultivo se ratifica en los términos del Informe Nº XXXXXXXXX notificado a través de la XXXXXXXXXXX, del Consejo Consultivo, en toda su extensión.
Respetuosamente, FDO. FERNANDO VIDAL FLECHA ARRUA, Director de Fiscalización, Dirección General de Fiscalización Tributaria, MARIA SELVA GIMENEZ, Directora de Recaudación, Dirección General de Recaudación, LUZ MERCEDES BELLO, Directora de Planificación, Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, CÉSAR DANIEL IBARROLA CANO, Director de Apoyo, Dirección de Apoyo, JORGE LUIS GAONA, Director de Grandes Contribuyentes, Dirección General de Grandes Contribuyentes.
A LA SECRETARÍA DEL CONSEJO CONSULTIVO EL INFORME QUE ANTECEDE, CON EL CUAL COMPARTE ESTA SUBSECRETARÍA, A FIN DE NOTIFICAR AL RECURRENTE. FDO. GERÓNIMO JOSÉ BELLASSAI VICEMINISTRO DE TRIBUTACIÓN, VICEMINISTERIO DE TRIBUTACIÓN.
Abog. Antulio N. Bohbout M.
Secretario del Consejo Consultivo