SEÑOR
XXXXXXXXXXXXXXXXX
PRESENTE:
De nuestra consideración:
Cumplimos en transcribir el Informe N° XXXXXXXXXXX del Consejo Consultivo de fecha XXXXXXXXXXXX y providencia de esta Subsecretaría de Estado de Tributación obrante en el expediente N° XXXXXXXXXXXXX que copiado textualmente dice:
Señor Javier Contreras
Viceministro de Tributación
En los Expedientes Nº XXXXXXX, Nº XXXXXXXXXX y Nº XXXXXXX, XXXXXXXXXXXXXXXXXX manifiesta cuanto sigue: Conforme a la norma tributaria, expreso la siguiente situación que se plantea en el ejercicio de las presentaciones de servicio que realizo, atendiendo que soy un profesional programador que vende exclusivamente servicios de programación informática. Los servicios que algunos programadores me prestan desde el exterior, y que yo utilizo localmente no están gravados al ser utilizados en el exterior. La situación es que algunas ventas se encuentran gravadas, por ser ventas locales, algunas son exentas, por ser vendidas al exterior, y en el desarrollo de mis operaciones, pago IVA en gastos y retenciones que realizo por pagos a proveedores del exterior. La pregunta se basa en ese IVA crédito fiscal, ¿Debo prorratear entre las ventas gravadas y exentas mencionadas o son considerados directamente atribuidas a operaciones gravadas y consecuentemente colocarlas en los incisos a y b del rubro 5 del formulario 120?. En mi criterio, estas compras deben ser directamente atribuidas a operaciones gravadas, y no prorrateadas, por que las ventas en el exterior, si bien debían estar gravadas en principio, no existe territorialidad aplicable, al ser aprovechadas en el exterior. (sic f.1)
Al respecto, este Consejo Consultivo ha procedido a su análisis y consideración del cual surge cuanto sigue:
Con relación a la consulta planteada, en primer lugar cabe señalar que para la configuración del hecho generador de los impuestos es necesaria la concurrencia de diversos elementos de forma irrestricta para su perfeccionamiento y que son: el elemento objetivo, elemento subjetivo, elemento temporal y elemento territorial; y dada las circunstancias expuestas en la consulta traída para su estudio, centraremos el análisis en este último citado.
En ese sentido, es apropiado remitimos a la Ley N° 125/91, texto actualizado por la Ley Nº 2421/04, De Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal que en su Art. 5° -Fuente paraguaya- estipula que sin perjuicio de las disposiciones especiales que se establecen, se considerarán de fuente paraguaya las rentas que provienen de actividades desarrolladas, de bienes situados o de derechos utilizados económicamente en la República, con independencia de la nacionalidad, domicilio o residencia de quienes intervengan en las operaciones y del lugar de celebración de los contratos. (las negritas son nuestras)
Por otra parte, es importante mencionar lo dispuesto en el artículo 77° del citado cuerpo legal - Hecho Generador el cual dispone que el Impuesto al Valor Agregado gravará los siguientes actos: ... a) la enajenación de bienes.
El artículo 81° de la precitada Ley, preceptúa cuanto sigue: Territorialidad.- Sin perjuicio de las disposiciones especiales que se establecen en este artículo, estarán gravadas las enajenaciones y prestaciones de servicios realizadas en el territorio nacional, con independencia del lugar en donde se haya celebrado el contrato, del domicilio, residencia o nacionalidad de quienes intervengan en las operaciones, así como quien los reciba y del lugar donde provenga el pago. La asistencia técnica y demás servicios se considerarán realizados en el territorio nacional, cuando la misma sea utilizada o aprovechada en el país. (las negritas son nuestras)
Como se podrá apreciar, nuestra legislación impositiva se rige por el principio de territorialidad de la fuente productora (ubicación de la fuente productora del ingreso). De acuerdo a este principio, están sujetos a la potestad de un estado todos aquellos que obtengan ingresos de fuentes que se encuentren en su territorio, cualquiera sea la nacionalidad, domicilio o residencia del sujeto pasivo de la obligación tributaria.
Hecha la primera acotación y considerando el tipo de bien del que se trata en la presente consulta, cual es el software, tenemos que el mismo consiste en una producción inmaterial, definido en términos generales como un plan de funcionamiento para un tipo especial de máquina, es decir, el juego de instrucciones que controla el hardware, siendo el mismo virtual o abstracto.
En ese orden de cosas, cabe señalar lo dispuesto en el Decreto N° 6806/05 en su artículo 1° -Conceptos- el cual expresa que para la aplicación del Impuesto al Valor Agregado se tendrán en cuenta los conceptos y aclaraciones indicadas en este artículo: ...b) Bienes: objetos materiales e inmateriales susceptibles de valor. (las negritas son nuestras)
El recurrente arguye que contrata servicios de programadores del exterior y que brindan sus servicios dentro del territorio nacional, procediendo a retenerles el IVA por el pago de dichos servicios, criterio que compartimos por ajustarse a la normativa vigente.
Seguidamente expresa que vende sus programas al exterior y que estas ventas no se encuentran gravadas por los impuestos internos del país, pues, según lo manifiesta en su presentación, los bienes enajenados a clientes del exterior no serán aprovechados en el país.
Como se puede observar, el recurrente funda su afirmación en el hecho que los bienes enajenados al exterior no serán utilizados en el país. En este aspecto disentimos con tal afirmación, pues no es el lugar donde se utilice el bien lo que determina la gravabilidad de la operación del que fue objeto, sino el lugar donde se encuentre la fuente productora del ingreso.
En otras palabras y enfatizando lo antedicho, se debe tener en cuenta un factor fundamental para definir el nacimiento del hecho generador dentro del territorio nacional, el cual se refiere a que el bien en cuestión es producido dentro del país, así como el perfeccionamiento de la operación entre el adquirente del exterior y el vendedor local.
Dentro de ese contexto, tenemos que las enajenaciones de bienes (software) producidos por el recurrente a adquirentes del exterior están gravadas por los impuestos nacionales, tanto por el Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios (IRACIS), como por el Impuesto al Valor Agregado (IVA).
Asimismo, es preciso acotar que a partir del 01 de agosto de 2012 corresponde igualmente la retención de la obligación del Impuesto a la Renta Personal (IRP), de conformidad a lo dispuesto en la Ley Nº 4673/12 que modifica el Capítulo III de la Ley Nº 2421/04, el Decreto. Nº 9371/12, la RG Nº 80/2012 y demás disposiciones reglamentarias concordantes, cuando el recurrente pague, acredite o remese rentas a personas físicas domiciliadas o sociedades simples constituidas en el exterior que obtengan rentas por la realización dentro del territorio nacional de alguna de las actividades gravadas por el citado impuesto.
POR TANTO, teniendo en cuenta la conclusión preliminar expuesta en el párrafo precedente, consideramos salvada la cuestión principal en el sentido de que no habría necesidad de realizar el prorrateo mencionado por el recurrente, ya que la venta aludida, realizada al exterior, se encuentra gravada por los impuestos nacionales, y en consecuencia se deberá consignar dicha operación en el casillero correspondiente a operaciones gravadas, asimismo, en lo referido a las compras, las mismas son directamente atribuidas a operaciones (ventas) gravadas.
Respetuosamente, FDO. MARIA SELVA GIMENEZ, Directora General de Recaudación, Dirección General de Recaudación, LUZ MERCEDES BELLO, Directora de Planificación, Dirección de Planificación y Técnica Tributaria.
A LA SECRETARÍA DEL CONSEJO CONSULTIVO EL INFORME QUE ANTECEDE, CON EL CUAL COMPARTE ESTA SUBSECRETARÍA, A FIN DE NOTIFICAR AL RECURRENTE. FDO. JAVIER CONTRERAS, VICEMINISTRO DE TRIBUTACIÓN, VICEMINISTERIO DE TRIBUTACIÓN.
Abog. Antulio N. Bohbout M.
Secretario del Consejo Consultivo