SEÑORES
XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX
PRESENTE:
De nuestra consideración:
Cumplimos en transcribir el Informe N° XXXXXXXXXXX del Consejo Consultivo de fecha XXXXXXXXXX y providencia de esta Subsecretaría de Estado de Tributación obrante en el expediente N° XXXXXXXXXX, que copiado textualmente dice:
“Señor Gerónimo José Bellassai
Viceministro de Tributación”
Con relación a los expedientes Nos. XXXXXXXXXXXX, la firma XXXXXXXXXXXXX expresa: “formulo consulta vinculante, conforme al Art. 241 de la Ley 125/91 (Texto Actualizado -T.A.- por la Ley N° 2421/04), en los siguientes términos: Por un lado, en el procedimiento de determinación de la RENTA BRUTA la misma surge de la diferencia entre el INGRESO TOTAL proveniente de las operaciones comerciales, industriales o de servicios y el COSTO DEL MISMO, y por otro, de acuerdo al Art. 8° del mismo cuerpo legal, la RENTA NETA se determina deduciendo de la RENTA BRUTA gravada, los gastos que sean necesarios para obtenerla y mantener la fuente productora, siempre que representen una erogación real, estén debidamente documentados y sean a precios de mercado, cuando el gasto no constituya un ingreso gravado para el beneficiario. Tomando en consideración las definiciones precedentes, “CORRESPONDE QUE LAS COMISIONES DE LOS AGENTES DE SEGUROS (PRODUCTORES) SEAN CONSIDERADAS HONORARIOS CON LAS LIMITACIONES DE LA DEDUCIBILIDAD DE LOS MISMOS ESTABLECIDAS POR EL ART. 8°, INC. Ñ) DE LA LEY 125/91 (T.A.) Y LA REGLAMENTACION, DECRETO N° 6359/05, ART. 43”. Son elementos constitutivos de la situación que motiva esta consulta cuanto sigue: Según nuestra opinión, la comisión pagada al Agente de Seguro (Productor) constituye un costo o gasto que reúne los requisitos necesarios para la deducibilidad y es imprescindible para la generación de la Renta gravada por el CAPITULO I “RENTAS DE ACTIVIDADES COMERCIALES, INDUSTRIALES O DE SERVICIOS NO PERSONALES” y por tanto, corresponde su deducción total a efectos de la determinación del Impuesto a la Renta, sin someterse a las limitaciones establecidas por el Art. 8°, inc. ñ). Como fundamento de nuestra opinión, expresamos cuanto sigue: para poder realizar la actividad principal de la empresa de seguro, la misma contrata Agentes Productores que prestan sus servicios en forma independiente, quienes efectúan casi la totalidad de las ventas, siendo muy esporádicos los casos de ventas directas en el local del Seguro. Desde este punto de vista, se torna evidente que la actividad de los Agentes Productores es más que necesaria, pues resulta imprescindible para la generación de la renta sobre la que finalmente la empresa tributa, y que permite a la vez su subsistencia en el negocio del Seguro. Las comisiones pagadas a estos vendedores independientes, se realizan en función a porcentajes sobre los montos de ventas realizadas, los que en todos los casos se ajustan a los promedios establecidos en el mercado para este tipo de servicio y se encuentran instrumentados en los contratos de servicios celebrados con dichas personas. Estos comisionistas no son aportantes del Seguro Social ni del Sistema Jubilatorio y considerando que no existe relación de dependencia, el contratante no tiene la carga legal de aportar por dichos conceptos, y ello es así porque la actividad se rige por las cláusulas del Código Civil y no del Código Laboral. En virtud de los hechos mencionados, los Productores emiten sus facturas legales correspondientes incluyendo el Impuesto al Valor Agregado (IVA). En síntesis, sin la intervención de los referidos vendedores independientes, el Seguro no tendría ingresos o rentas, razón por la cual los egresos respectivos deben ser considerados costos/gastos necesarios para obtener la renta (Decreto 6359/05, Art. 26), y consecuentemente deducibles. En el estudio de los antecedentes existentes, sobre el mismo tema referente a la presente consulta vinculante, constatamos que en el pasado ya se produjeron numerosas controversias administrativas y judiciales con respecto al tratamiento tributario sobre las remuneraciones de prestadores de servicios independientes. En esas disquisiciones conceptuales resaltan las referentes al significado de los vocablos honorarios y comisiones, dejándose de lado el análisis de la cuestión principal, cuál es la definición sobre la necesariedad del gasto para obtener la renta gravada, conforme lo establece el Art. 8° de la Ley. En nuestra opinión, en el caso que nos ocupa, la definición de las palabras comisión u honorarios resulta irrelevante, por cuanto que el indicador sustancial que toma en cuenta la ley tributaria para el apropiado tratamiento de la erogación, es la causalidad del costo/gasto; es decir, depende de que el costo/gasto esté directamente relacionado con la obtención de la renta y de ser así, merece la calificación de “deducible”. Como por el modus operandi del Seguro -en nuestro mercado- no se genera el ingreso sin la participación activa del Agente Productor, no existe duda de que se cumple la condición cardinal establecida por la Ley para que la remuneración del Agente de Seguro sea admitida como gasto deducible en su totalidad, a efectos de la determinación del Impuesto a la Renta, llámese honorario, comisión, remuneración o cualquier otra denominación. Por otra parte, cabe anotar que la condición de necesariedad del gasto, establecida por el primer párrafo del Art. 8° de la Ley N° 125/91 (T.A.), tiene mayor fuerza como norma rectora que cualquier otro enunciado en el mismo artículo, tal como el señalado en el inc. ñ). Tanto es así que, el Art. 8° primer párrafo es completo y autosuficiente y podría cumplir su finalidad aún prescindiendo de los incisos que hacen referencia a gastos específicos que al ser reglamentados, a veces, se contraponen a los presupuestos sustanciales expresados en dicha norma. Corresponde anotar que las limitaciones que establece la Administración Tributaria a la deducción de ciertos gastos es con motivo de la suspensión de la vigencia del Impuesto a la Renta del Servicio de Carácter Personal (I.R.S.C.P.). Dicha suspensión se traduce para el contribuyente del IRACIS en un castigo puesto que por causa de la no deducibilidad, el mismo debe soportar de hecho una tasa superior a la establecida por el Art. 20. Entendemos entonces, que las condiciones sustanciales establecidas por el Art. 8°: necesario, real y debidamente documentado, y la tasa del impuesto según el Art. 20°: 10 % diez por ciento, prevalecen sobre las reglamentaciones especiales de carácter transitorio por ausencia del I.R.S.C.P. Fundados en este razonamiento, llegamos a la conclusión de que la limitación de deducibilidad de un costo/gasto imprescindible para la obtención de la renta, pone en evidencia la desobediencia, por parte de la Administración Tributaria, del principio constitucional de legalidad del tributo. Finalmente, cabe señalar Señor Viceministro, que el criterio de deducibilidad de las remuneraciones del Agente Productor de Seguros, debidamente fundado precedentemente, es coincidente con la reciente Resolución del Tribunal de Cuentas, según el Acuerdo y Sentencia N° 76 de fecha 23 de junio de 2009 que REVOCA las Resoluciones N° 84/2004 y N° 424/2004, dictadas -en sentido contrario- por la Subsecretaría de Estado de Tributación. Conforme a los hechos apuntados y al derecho invocado y teniendo en cuenta el referido Acuerdo y Sentencia del Tribunal de Cuentas, aguardamos la confirmación de nuestra posición fundada precedentemente, declarando gasto deducible a las referidas remuneraciones del Productor de Seguros.
Este Consejo Consultivo ha procedido al análisis y consideración del cual surge cuanto sigue:
Al respecto, la Ley N° 125/91 con la redacción dada por la Ley N° 2421/04 en su Artículo 8° -Renta neta- dispone que la renta neta se determinará deduciendo de la renta bruta gravada los gastos que sean necesarios para obtenerla y mantener la fuente productora, siempre que representen una erogación real, estén debidamente documentados y sean a precios de mercado cuando el gasto no constituya un ingreso gravado para el beneficiario. Así mismo se admitirá deducir: ...c) Todas las remuneraciones personales tales como: salarios, comisiones, bonificaciones y gratificaciones por concepto de prestación de servicios que se encuentren gravados por el Impuesto del Servicio de Carácter Personal. En caso contrario, las remuneraciones personales sólo serán deducibles cuando fueren prestadas en relación de dependencia y hayan aportado a un seguro social creado o admitido por Ley o Decreto-Ley. En este último caso, si no correspondiere efectuar aportes al seguro social, la deducción se realizará de conformidad con los límites y condiciones que establezca la reglamentación. Quedan comprendidas en esta disposición las remuneraciones del dueño y su cónyuge, socio, directores, gerentes y personal superior.
En forma genérica puede afirmarse que todas las deducciones están en principio regidas por el “Principio de Causalidad”, o sea que sólo son admisibles aquellas que guarden una relación causal directa con la generación de la renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad. Más específicamente, la relación de causalidad se establece con la generación de la renta gravada, lo que significa la necesidad de soluciones especiales en casos en que la empresa es productora también de rentas exentas, o de rentas no alcanzadas por el gravamen. Ejemplo: rentas generadas en el exterior, si el principio jurisdiccional del país es el de territorialidad de la fuente.
Por su parte, el Decreto N° 6359/05 “POR EL CUAL SE REGLAMENTA EL IMPUESTO A LAS RENTAS DE ACTIVIDADES COMERCIALES, INDUSTRIALES O DE SERVICIOS PREVISTO EN EL CAPITULO I DEL LIBRO I DE LA LEY N° 125/91, ADECUANDOLO A LAS MODIFICACIONES INTRODUCIDAS EN LA LEY N° 2421/04”, en su Artículo 43° -Honorarios Profesionales- estipula que los honorarios profesionales y otras remuneraciones por concepto de servicios personales gravados por el Impuesto a la Renta del Servicio de Carácter Personal, serán deducibles sin ninguna limitación. En los demás casos, los honorarios profesionales serán deducibles hasta el límite del 2.5 % (dos punto cinco por ciento) del ingreso neto gravado del ejercicio que se liquida.
Por su lado, la Resolución N° 1346/05 “POR LA CUAL SE REGLAMENTA LA APLICACION DEL IMPUESTO A LA RENTA DE ACTIVIDADES COMERCIALES, INDUSTRIALES O DE SERVICIOS PREVISTO EN EL LIBRO I, TITULO
I, CAPITULO I DE LA LEY N° 125/91, MODIFICADO POR EL ART. 3° DE LA LEY N° 2421/04 DE REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO Y DE ADECUACION FISCAL, REGLAMENTADO POR EL DECRETO N° 6359/05”, en su Artículo 3° -Remuneraciones por Servicios Personales - establece que a los fines de la aplicación del inc. ñ) del Artículo 8° de la Ley 125/91 (texto actualizado), reglamentado por el Art. 43° del Anexo al Decreto N° 6359/05, la deducción global de los gastos relacionados a servicios de carácter personal están limitados al 2,5 % (dos punto cinco por ciento) del ingreso neto gravado del ejercicio que se liquida. Se considerarán servicios de carácter personal, entre otras, las siguientes actividades: ...c) Las actividades de comisionistas, corretaje e intermediaciones en general. La limitación señalada no será aplicable en los casos que el prestador del servicio está alcanzado por el Impuesto a la Renta del Servicio de Carácter Personal y en caso que la deducción de la remuneración esté reglada por el inciso c) del Art. 8° de la Ley.
Asimismo, es importante traer a colación lo dispuesto por el Artículo 26° de la Ley N° 1034/83 (Del Comerciante), que dispone que los que intermedian entre la oferta y la demanda son considerados “comerciantes”.
Cuando la firma XXXXXXXXXX, abona a sus Agentes Productores de Seguros, no es en concepto de honorarios, al contrario, la retribución que realiza constituye “comisiones” por el servicio de intermediación que el prestador de servicio lo hace de modo autónomo, no subordinado y en la condición, también de “comerciante”.
En ese sentido, queda demostrado que los agentes auxiliares del seguro (promotores de ventas o Agentes de Seguros), son considerados por la Ley N° 1034, como comerciantes en particular, en calidad de promotores, y en consecuencia, contribuyentes del Impuesto a la Renta y del IVA.
Es importante mencionar que según el Artículo 3° de la Ley N° 125/91 (T.A.) serán contribuyentes del Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios:...a) Las empresas unipersonales, las sociedades con o sin personería jurídica, las asociaciones, las corporaciones y las demás entidades privadas se cualquier naturaleza.
Por lo tanto, siendo los agentes productores de seguros comerciantes, son sujetos obligados del Impuesto a la Renta y del I.V.A. o del Impuesto a la Renta del Pequeño Contribuyente por la totalidad de los pagos recibidos en concepto de comisiones.
Finalmente, teniendo en cuenta las disposiciones legales mencionadas, si el agente productor de seguros es una empresa unipersonal contribuyente del IRACIS y del I.V.A. o de IRPC la totalidad de sus comisiones constituirán gastos deducibles para la empresa, en tanto si el mismo es contribuyente sólo del I.V.A. sus comisiones estarán limitadas al porcentaje del 2,5 %.Siendo así, y teniendo en cuenta que los Agentes Productores de Seguros se hallan en este caso sólo con la obligación IVA, dichos gastos son deducibles hasta el límite establecido en el Artículo 43° del Decreto 6359/05, salvo que el comisionista esté inscripto como contribuyente del IRACIS o IRPC, a objeto de que los mismos sean deducibles al cien por ciento (100%) para la firma recurrente XXXXXXXXXXXXXXXXX
Respetuosamente, FDO. FERNANDO VIDAL FLECHA ARRUA, Director de Fiscalización, Dirección General de Fiscalización Tributaria, MARIA SELVA GIMENEZ, Directora de Recaudación, Dirección General de Recaudación, LUZ MERCEDES BELLO, Directora de Planificación, Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, CÉSAR DANIEL IBARROLA CANO, Director de Apoyo, Dirección de Apoyo, JORGE LUIS GAONA, Director de Grandes Contribuyentes, Dirección General de Grandes Contribuyentes.
A LA SECRETARÍA DEL CONSEJO CONSULTIVO EL INFORME QUE ANTECEDE, CON EL CUAL COMPARTE ESTA SUBSECRETARÍA, A FIN DE NOTIFICAR AL RECURRENTE. FDO. GERÓNIMO JOSÉ BELLASSAI VICEMINISTRO DE TRIBUTACIÓN, VICEMINISTERIO DE TRIBUTACIÓN.
Abog. Antulio N. Bohbout M.
Secretario del Consejo Consultivo