SEÑOR
XXXXXXXXXXXX
PRESENTE:
De nuestra consideración:
Cumplimos en transcribir el Informe N° XXXXXXXdel Consejo Consultivo de fecha XXXXXXXXXX y providencia de esta Subsecretaría de Estado de Tributación obrante enel expediente N° XXXXXXXXXX, que copiado textualmente dice:
“Señor Gerónimo José Bellassai
Viceministro de Tributación”
En el expediente N° XXXXXXXXX XXXXXXX, XXXXXXXXX representantes legales de la XXXXXXXXXXXX, realizan la siguiente consulta no vinculante: “...De conformidad con la Ley N° 125/91 (Texto actualizado por la Ley N° 2421/04), Art. 245, venimos a formular CONSULTA NO VINCULANTE sobre el alcance de la Ley 125/91, Art. 88 Crédito Fiscal del exportador y asimilables, con respecto a la enajenación de bienes y prestación de servicios a la Entidad ITAIPU BINACIONAL. En otros términos, LAS EXPORTACIONES están exoneradas del Impuesto al Valor Agregado (IVA) y por tanto, el IVA incluido en las compras directas o indirectamente relacionadas con la exportación, constituye Crédito Fiscal que la Administración, previa verificación, DEVUELVE AL EXPORTADOR mediante un Certificado de Crédito Tributario Negociable. NUESTRA CONSULTA: ¿Corresponde el mismo tratamiento de devolución del IVA INCLUIDO en las compras, directa o indirectamente relacionadas con las ventas realizadas a ITAIPU BINACIONAL (exoneradas)?. En nuestra opinión, el Art. 88 del cuerpo legal, a través del vocablo “ASIMILABLES”, concede a las ventas realizadas a ITAIPU BINACIONAL el mismo tratamiento acordado por la Ley a las exportaciones. O sea, el IVA incluido en las compras de bienes o servicios relacionados directa o indirectamente con las ventas realizadas a ITAIPÚ, debe ser devuelto por la Administración conforme lo establece el referido artículo.
DE LOS HECHOS: Una empresa de transporte terrestre adquiere en plaza vehículos automotores, repuestos, lubricantes, servicios de mantenimiento y reparaciones, todos gravados por el IVA, que son destinados para prestar servicios de transporte, por un lado a ITAIPU BINACIONAL, Ente exonerado del IVA conforme al Tratado Internacional suscripto por la República del Paraguay y República Federativa del Brasil, aprobado por Ley N° 389/73 y, por otro lado, a personas que no gozan del privilegio de exoneración. En síntesis, del ciento por ciento (100%) del ingreso de la aludida empresa por servicios de transportes, el ochenta por ciento (80%) proviene de ventas a ITAIPU - exoneradas del IVA y veinte por ciento (20%) proviene de ventas a prestatarios que pagan el IVA, sin privilegio alguno. Dichas proporciones implica la imposibilidad absoluta a agotar el IVA CRÉDITO correspondiente a las ventas a ITAIPÚ con el IVA DÉBITO por las ventas gravadas, a terceros. Cabe agregar, para completar el contexto que el servicio mencionado NO SE TRATA DE TRANSPORTE PÚBLICO y el contribuyente es una Sociedad Comercial que registra sus operaciones en Libros de comercio.
DEL DERECHO APLICABLE:
1- El ENTE ITAIPÚ BINACIONAL está exonerado del IVA en virtud del tratado bilateral suscripto por la República del Paraguay y la República Federativa del Brasil. EL ARTÍCULO XII del tratado dispone Las ALTAS Partes Contratantes adoptarán, en lo que respecta a la Tributación, las siguientes normas:...b) no aplicarán impuestos, tasas y préstamos compulsorios, de cualquier naturaleza, sobre los materiales y equipos que la ITAIPÚ adquiera en cualquiera de los dos países o importe de un tercer país, para utilizarlos en los trabajos de construcción de la central eléctrica, sus accesorios y obras complementarias, o para incorporarlos en la central eléctrica, sus accesorios y obras complementarias. De la misma forma, no aplicarán impuestos, tasas y préstamos compulsatorios, de cualquier naturaleza, que incidan sobre las operaciones relativas a esos materiales y equipos, en las cuales la ITAIPÚ sea parte....” - El cumplimiento del convenio impide al proveedor de ITAIPÚ trasladar la carga tributaria al consumidor final tanto como ocurre con el IVA de las compras destinadas a exportaciones.
2- La Ley N° 125/91 dispone: Art. 255 A partir de vigencia de la presente Ley quedan derogadas aquellas leyes que otorgan exoneraciones generales y especiales de tributos internos, gravámenes aduaneros y tasas portuarias. Quedan exceptuadas.... las contempladas en acuerdos, convenios y tratados internacionales....
3- Art. 88 “Crédito Fiscal del exportador y asimilables” La Administración Tributaria devolverá el crédito fiscal correspondiente a los bienes o servicios que están afectados directa o indirectamente a las operaciones que realicen. Este crédito será imputado en primer término contra el crédito fiscal, para el caso que el exportador también realice operaciones gravadas en mercado interno y consignadas en la declaración jurada y de existir excedente el mismo será destinado al pago de otros tributos fiscales vencidos o a vencer dentro del ejercicio fiscal a petición de parte y las retenciones, conforme lo establezca la reglamentación.
4- Art. 86 “Liquidación del Impuesto” Este artículo establece: “el crédito fiscal estará integrado por: a) La suma del impuesto incluido en los comprobantes de compras en plaza realizadas en el mes, que cumpla con lo previsto en el Art. 85; b) El impuesto pagado en el mes al importar bienes.
5- Resolución N° 18/93. La S.E.T en el Art. 2° de esta Resolución dispone: “FACTURACIÓN A ITAIPÚ .Quienes enajenen directamente a ITAIPÚ materiales y equipos para utilizarse en los trabajos de construcción de la central eléctrica, sus accesorios y obras complementarias o realicen operaciones relativas a esos materiales o equipos en los que ITAIPÚ sea parte, extenderán sus facturas sin incluir el IVA siempre que la referida entidad binacional previamente extienda un certificado de autorización el que tendrá una vigencia de un año...”.
DE LA INDUDABLE EXONERACION DE ITAIPÚ DEL IVA:
Conforme a las transcripciones precedentes no existe duda de que las compras de ITAIPÚ están exoneradas del IVA en virtud del Tratado Internacional citado; es decir, se trata de una exoneración por la calidad del sujeto. Es por eso que, sus proveedores, de modo imperativo, deben extenderle sus facturas sin incluir el IVA.
Cabe resaltar en este sentido, que en la Resolución de la S.E.T N° 18/93, Art. 3°, se contempla la asimilación de las enajenaciones y prestaciones de servicios a la Entidad Binacional Yacyretá, a las exportaciones a los efectos de la liquidación del IVA; pero, pese a la similitud del caso, la S.E.T. omitió la inclusión de ITAIPÚ en la misma asimilación, sin fundamento alguno. Dicha omisión de la S.E.T debe ser reparada a través de otra Resolución general ampliatoria emanada de la misma autoridad (S.E.T) por tratarse de situaciones análogas: ambos Entes Binacionales adquieren bienes y servicios exonerados del IVA por una misma causa lo cual no justifica tratamientos diferenciados y merecen la calificación de ASIMILABLES que a su vez implica el derecho al recupero o devolución del IVA Crédito Fiscal por la vía de la expedición de Certificado de Crédito Tributario Endosable. Ahora bien, siendo que la propia Ley impide a través de la exoneración, el traslado del IVA al comprador, asimismo la LEY habilita por el mecanismo de asimilación a la exportación, el recupero del Tributo que debía ser trasladado al Ente, exonerado no por voluntad del vendedor sino porque la misma Ley interrumpe el proceso de traslado del Tributo hacia el consumidor final. De lo contrario, si no fuera viabilizado el citado recupero, se caería en el absurdo de una exoneración dispuesta por el Estado, es decir una liberalidad a favor del Ente pero financiado por un particular. ¡Cuán fácil: la generosidad con el patrimonio ajeno. Es más, el término asimilables utilizado por la Ley que de por sí impone el recupero en los casos de ITAIPÚ y YACYRETA, supone la imposibilidad fáctica de trasladar el IVA en forma encubierta en el precio en los nuevos tiempos por lo que la única salida viable para evitar una confiscación ilegal en perjuicio del vendedor a dichos Entes, es otorgándole el tratamiento que corresponde al exportador; es decir, el Certificado de Crédito Tributario por el IVA Compras relacionado con las ventas a ITAIPÚ y YACYRETA. A efectos de fácil visualización de lo que ocurre con la ruptura de la cadena del IVA, la esquematizamos como sigue:
|
VENDEDOR |
ITAIPÚ/YACYRETA |
ANDE |
COMPRAS: |
CON IVA |
SIN IVA |
SIN IVA |
VENTAS: |
SIN IVA |
SIN IVA |
CON IVA |
En este cuadro se observa que el VENDEDOR adquiere bienes con IVA y los vende sin trasladarlo; ITAIPÚ/YACYRETA adquiere y enajena sin IVA y finalmente, ANDE compra de las Binacionales sin IVA y luego, reanuda la cadena facturando sus servicios con IVA sin haberlo pagado en la etapa anterior. En otras palabras, de este modo se demuestra una vez más que corresponde en derecho sin excusa alguna, la devolución del IVA Compra al vendedor de ITAIPÚ y YACYRETA.
SÍNTESIS DEL PLANTEAMIENTO:
El IVA Crédito por compras de bienes y servicios relacionados directa o indirectamente con venta de bienes y prestación de servicios a ITAIPÚ BINACIONAL es asimilado al IVA Crédito relacionado con las exportaciones por la imposibilidad legal de trasladarlo al comprador, y por tanto, con derecho a recupero del IVA en los términos del Art. 88 de la Ley 125/91. Por cuanto hemos expuesto, previa evaluación de los hechos mencionados y del derecho invocado, y en consideración de la anhelada justicia, aguardamos la confirmación de la Administración de nuestra opinión fundada precedentemente”.Este Consejo Consultivo ha procedido al análisis y consideración del cual surge cuanto sigue:
Al respecto cabe señalar que el artículo XII del Tratado Binacional de la ITAIPÚ, celebrado por la República del Paraguay y la República Federativa del Brasil para el aprovechamiento hidroeléctrico de los recursos hidráulicos del Río Paraná, pertenecientes en condominio a los dos países, desde e inclusive el Salto del Guaira o Salto Grande de Sete Quedas hasta la boca del Río Iguazú, aprobado por Ley Nº 389 del 17 de julio de 1973, establece que: “Las Altas Partes Contratantes adoptarán, en lo que respecta a la tributación, las siguientes normas: b) no aplicarán impuestos, tasas y prestamos compulsorios, de cualquier naturaleza, sobre los materiales y equipos que la ITAIPÚ adquiera en cualquiera de los dos países o importe de un tercer país, para utilizarlos en los trabajos de construcción de la central eléctrica, sus accesorios y obras complementarias, o para incorporarlos en la central eléctrica, sus accesorios y obras complementarias. De la misma forma, no aplicarán impuestos, tasas y prestamos compulsorios, de cualquier naturaleza, que incidan sobre las operaciones relativas a esos materiales y equipos, en las cuales la ITAIPÚ sea parte.
De lo expuesto se puede concluir que dicho artículo no hace mención alguna a la posibilidad de devolución de impuestos por parte de la Administración Tributaria a los proveedores de la citada entidad, así tampoco existe otra normativa que la admita, dentro del texto la Ley Nº 125/91, texto actualizado por la Ley Nº 2421/04.
Analizadas las consideraciones de hecho y derecho, este Consejo es del parecer que no corresponde otorgar la devolución, señalando igualmente que no es aplicable al caso el Art. 3° de la Resolución N° 18/93, dado que el mismo expresamente señala “EXPORTACIONES” las enajenaciones y prestaciones de servicios comprendidas en el artículo 1º de la Resolución Nº 115/92 con la redacción dada por la presente Resolución, se asimilan a exportaciones a los efectos de la liquidación del I.V.A. y el artículo 1º de la Resolución Nº 115/92 se refiere a FACTURACIÓN A YACYRETA y no como el caso planteado en autos.
Respetuosamente, FDO. FERNANDO VIDAL FLECHA ARRUA, Director de Fiscalización, Dirección General de Fiscalización Tributaria, MARIA SELVA GIMENEZ, Directora de Recaudación, Dirección General de Recaudación, LUZ MERCEDES BELLO, Directora de Planificación, Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, CÉSAR DANIEL IBARROLA CANO, Director de Apoyo, Dirección de Apoyo, JORGE LUIS GAONA, Director de Grandes Contribuyentes, Dirección General de Grandes Contribuyentes.
A LA SECRETARÍA DEL CONSEJO CONSULTIVO EL INFORME QUE ANTECEDE, CON EL CUAL COMPARTE ESTA SUBSECRETARÍA, A FIN DE NOTIFICAR AL RECURRENTE. FDO. GERÓNIMO JOSÉ BELLASSAI VICEMINISTRO DE TRIBUTACIÓN, VICEMINISTERIO DE TRIBUTACIÓN.
Abog. Antulio N. Bohbout M.
Secretario del Consejo Consultivo