SEÑORES
XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX
PRESENTE:
De nuestra consideración:
Cumplimos en trascribirle el Informe N° XXXXXXXXX del Consejo Consultivo de fecha XXXXXXXXXXXXX y providencia de esta Subsecretaría de Estado de Tributación obrante en el expediente N° XXXXXXXXXXX, que copiado textualmente dice:
“Señor Gerónimo José Bellassai Baudo
Viceministro De Tributación”
En el expediente N° XXXXXXXXXXXXXXXXXXXXX, en nombre y representación de la firma XXXXXXXXXXX., expone cuanto sigue: Que por este acto, de conformidad al Artículo 234º de la Ley Nº 125/91 modificada por la Ley Nº 2421/04, vengo a INTERPONER RECURSO ADMINISTRATIVO DE RECONSIDERACIÓN en contra de la Resolución contenida en la Nota SET/C.C. Nº XXXXXXXXXX, denegatoria a la consulta vinculante planteada por esta entidad, en base a las consideraciones de hecho y derecho que seguidamente pasamos a exponer: 1. Antecedentes administrativos Conforme expedientes Nº XXXXXXXXX XXXXXXXXXXXXXXXXX, esta empresa presentó a la Administración Tributaria una consulta vinculante en la que se complementar la respuesta obtenida por Resolución SET/CC Nº XXXXXXXXXXXXXX, por lo cual se transcribe el informe C.C/Nº XXXX y se confirma la postura que los ingresos en concepto de fletes realizados fuera del territorio nacional constituyen rentas no alcanzadas y que en tal sentido no corresponde la retención de la tasa adicional del 5% aplicable a las remesas de utilidades provenientes de rentas no alcanzadas y correspondientes a los ejercicios cerrados al 31 de diciembre de los años 1999, 2000, 2001, 2002, 2003 y 2004. A efecto de aclarar, la complementación solicitada en la consulta vinculante, esta radica principalmente en confirmar que a partir del ejercicio 2005 en adelante se aplique el mismo criterio expuesto en la Resolución SET CC Nº XXXXX con relación a la no aplicación de las tasas previstas en el Artículo 20 de la Ley 125/91 modificada por la Ley 2421/04 a rentas no alcanzadas y en tal sentido no corresponda aplicar la tasa adicional del 15% a la remesa de utilidades prevista en el inciso c) de dicho artículo, conforme a las consideraciones de hecho y de derecho que a continuación se exponen. 1.1. Respuesta a la consulta vinculante anterior Por expediente Nº XXXXXXXXXXXXXX, ha presentado una consulta vinculante sobre el tratamiento tributario de las utilidades provenientes de rentas no alcanzadas obtenidas durante los años 1999 al 2004, solicitando la confirmación de la no aplicación de la retención del 5% que correspondía a la remesa de dividendos y utilidades antes de la modificación de la Ley 125/91 por la Ley 2421/04. En dicha consulta se presentan los fundamentos doctrinarios que demuestran la aplicación del Criterio Objetivo de Territorialidad de la Fuente dispuesto en el Artículo 5 de la Ley 125/91 y que fuera modificado posteriormente por la Ley 125/91 exclusivamente para las ganancias de capitales colocados en el exterior y a las diferencias de cambio, tema que será analizado posteriormente. Al respecto el Consejo Consultivo y la Vice Ministra de Tributación por Resolución SET CC Nº XXXXXX han compartido el siguiente criterio: Los ingresos obtenidos por fletes realizados en el exterior (terceros países) no se encuentran alcanzados por el Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios (IRACIS). No corresponde aplicar el 5% (vigente antes de la modificaciones de la Ley 2421/04) sobre las utilidades provenientes de rentas no alcanzadas, ya que las mismas constituyen utilidades comerciales que se distinguen de las utilidades fiscales por no estar sujetas a imposición hasta el ejercicio 2004, independientemente al tiempo de la remesa. 1.2. Aplicación del mismo criterio a partir del ejercicio 2005. La presente consulta tiene por objeto complementar la consulta vinculante anterior en el sentido de que los ingresos obtenidos por fletes realizados en el exterior (terceros países) a partir del 2005, fecha en la cual entraron a regir las modificaciones de la Ley 125/91 por parte de la Ley 2421/04 no se hallan alcanzados por el IRACIS, por no variar el criterio objetivo de territorialidad de la fuente aplicado a los fletes y en tal sentido, no corresponde realizar la retención del 15% sobre la remesa de utilidades comerciales alcanzadas por el impuesto. 1.3. Servicio de flete fuera del territorio paraguayo. Tal como se ha expresado en la Consulta Vinculante presentada anteriormente por la firma, los hechos que generan la obligación tributaria presentan dos aspectos: El subjetivo, vinculado a las personas que realizan el acto. El objetivo, vinculado a la ubicación especial del hecho en sí. Esta dualidad queda evidenciada en la actividad que realiza un contribuyente nacional, en este caso XXXXXXXXXXXXXXXXX (aspecto subjetivo) al prestar servicios de transporte internacional vía marítima fuera del territorio nacional (aspecto objetivo). Este criterio objetivo de territorialidad, ha sido reconocido en más de 10 jurisprudencias del Tribunal de Cuentas citadas en la consulta anterior, en casos resueltos en Instancia Administrativa y en las respuestas a las siguientes Consultas Vinculantes: XXXXXXXXXXXXXXXX. A partir de este razonamiento, una vez aceptado que el servicio de flete no se realiza dentro del territorio nacional (criterio objetivo) se concluye que dicha ganancia no está gravada por IRACIS ni antes ni después de las modificaciones introducidas por la Ley 2421/04 a la Ley 125/91, puesto que el fisco paraguayo carece de Poder de Imposición para hacer tributar en sus arcas rentas obtenidas fuera de su territorio. 2. Conceptuación de Fuente Paraguaya. A los efectos de que no existan dudas sobre cual es la renta que alcanza y grava al sujeto pasivo de la obligación tributaria, nos remitimos a lo expuesto en la nueva redacción dada al Artículo 5º de la Ley 125/91 por parte de las modificaciones introducidas en la Ley 2421/04, que dispone: Sin perjuicio de las disposiciones especiales que se establecen, se considerarán de fuente paraguaya las rentas que provienen de actividades desarrolladas, de bienes situados o de derechos utilizados económicamente en la República, con independencia de la nacionalidad, domicilio o residencia de quienes intervengan en las operaciones, y del lugar de celebración de los contratos. De acuerdo a lo dispuesto en el Artículo Nº 1º de la Ley Nº 125/91, el Paraguay ha optado por el criterio objetivo al gravar todas las rentas de Fuente Paraguaya, cuyo alcance se encuentra claramente determinado en el Artículo Nº 5º de la misma ley. Por tanto, como principio general, se considera rentas de fuente paraguaya las provenientes de: Actividades desarrolladas en el país: Se entiende como tal la realización en el territorio paraguayo de cualquier actividad susceptible de producir beneficios económicos u hechos ocurridos dentro de los límites territoriales. Estas actividades pueden ser realizadas por nacionales o extranjeros, por residentes o no residentes o por personas domiciliadas en el país o no. El nexo entre la actividad y el Estado es su desarrollo en el país. Por tal motivo, si una empresa paraguaya o persona física realiza actividades fuera del territorio nacional, estas no están sujetas al Impuesto a la Renta en Paraguay. Bienes situados en el país: En ella normalmente se hace referencia a las rentas obtenidas de bienes muebles, inmuebles o semovientes situados en el país. Derechos utilizados económicamente en el país: Se tratan de ganancias obtenidas de capitales mobiliarios, locación de cosas muebles o locaciones de derechos que dan lugar al pago de regalías u otras remuneraciones. Las modificaciones introducidas por la Ley de Adecuación Fiscal, en principio, mantienen el criterio de renta de fuente paraguaya, sin embargo incorpora dentro de este criterio a los intereses, las comisiones, los rendimientos o las ganancias de capitales colocados en el exterior y a las diferencias de cambio. Es por ello que únicamente las rentas generadas en el exterior por depósitos, participación en sociedades extranjeras, venta de inmuebles u otras ganancias de capital, se encuentran gravadas por el IRACIS. Sin embargo, las ganancias por el servicio de flete fuera del territorio nacional, como es el caso de XXXXXXXXXXXXXXXX no se incluyen dentro del concepto antes citado y por tal motivo no es posible aplicar ninguna de las tasas previstas en el Artículo 20 de la Ley 125/91 modificada. 3. Reconocimiento de este criterio en Instancia Judicial. Principio de Igualdad. A pesar de haberlo ya mencionado en la exposición de la consulta vinculante, volvemos a mencionar los casos resueltos en Instancia Judicial citados en la anterior consulta y que son los siguientes: .4. Conclusión. El Régimen Tributario Nacional, en ningún caso dispone que por ficción sea considerado renta de fuente paraguaya el transporte realizado por empresas radicadas en el país, fuera del territorio nacional, por tanto, tratar de enmarcar a estas ganancias como de fuente paraguaya no solamente se encuentra fuera del alcance de la Ley Nº 125/91 modificada por la Ley 2421/04 sino es inconstitucional y arbitrario, por violar el principio de Legalidad establecido en los artículos 44º y 179º de la Constitución de la República del Paraguay. En ese sentido, consideramos que si la ganancia no se encuentra alcanzada tampoco puede estar alcanzada la distribución o la remesa de dividendos provenientes de tales ganancias. Esta postura ha sido compartida por la Administración Tributaria en las consultas anteriores y por ello corresponde aplicar a las ganancias de fuente extranjera generadas a partir del ejercicio 2005. Consecuentemente, en base a los fundamentos expuestos, al Señor Viceministro de Estado de Tributación respetuosamente solicito: 1. Tener por interpuesto el presente Recurso Administrativo de Reconsideración en contra de la Resolución contenida en la Nota SET/CC Nº XXXXXXX, en los términos que anteceden y constituir mi domicilio procesal mi domicilio procesal en el lugar señalado. 2. Dictar resolución haciendo lugar al presente Recurso de Reconsideración y en consecuencia, dejar sin efecto la Resolución SET/CC Nº XXXXXXXXXXXXXXXXX, por corresponder así en derecho y en consecuencia confirmar que los ingresos provenientes de fletes realizados fuera del territorio nacional no se hallan alcanzados por el Impuesto a la Renta de las Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios, y en tal sentido la remesa de utilidades comerciales provenientes de fletes realizados en el exterior (terceros países) a los accionistas de XXXXXXXXXXXX correspondientes a partir de los ejercicios fiscales 2005 en adelante, se deben realizar sin practicar retención alguna, por constituir remesas de utilidades comerciales no alcanzadas. Al respecto, este Consejo ha procedido al análisis y consideración de los hechos y criterios sustentados en el expediente y como resultado surge lo siguiente:
RESPUESTA:
En primer término, el recurso de reconsideración es un derecho del contribuyente para solicitar a la autoridad que dictó el acto administrativo para que por vía de revisión derogue o modifique el contenido del referido acto, siempre que tuviere algún vicio de forma o de fondo, para cuyo menester debe estar debidamente fundamentado.
Desde el punto de vista formal, es oportuno señalar que en todo recurso intervienen dos sujetos: la Administración Pública, que decide o resuelve el recurso, y el particular administrado, se exige el requisito de ser parte interesada. También se requiere la legitimación activa, porque titulariza un derecho subjetivo o interés legítimo lesionado o afectado por el acto administrativo contra el cual se recurre. En suma, si el particular esta legitimado puede la Administración examinar la cuestión de fondo. (Roberto Dromi, Der. Administrativo). Consecuentemente, se cumple con los requisitos antes señalados por parte del recurrente, demostrando su legitimación activa, haciendo viable la revisión de la resolución recurrida.
Que, este Consejo Consultivo, ante lo planteado por la recurrente ya se ha expedido en los términos contenidos en el Informe del Consejo Consultivo de fecha 29 XXXXXXXXX y notificado por Nota S.E.T. /C.C. Nº XXXXXXXXXXXXXX.
Que, la cuestión motivo del recurso planteado se centra en el tratamiento en materia del mismo Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios, con respecto a las ganancias de capital (rentas) obtenidas por los accionistas domiciliados en el exterior.
Que, como ya se ha mencionado en su oportunidad en el Informe recurrido, que en materia de inversiones de capital la legislación tributaria nacional ha optado por el criterio de la Renta Mundial, contrariamente a una posición anterior que en general propugnaba un criterio de Fuente Territorial. Sin olvidarnos que en el párrafo primero del Artículo 5º de la Ley Nº 125/91 señala que se considerarán de fuente paraguaya las rentas que provienen de derechos utilizados económicamente en la República con independencia de la nacionalidad, domicilio o residencia de quienes intervengan en las operaciones y del lugar de celebración de los contratos.
En ese sentido podemos decir que en materia de renta, se atiende a la figura del perceptor de la misma, como piedra de toque para la aplicación del principio jurisdiccional, será entonces alguna cualidad personal del perceptor de la renta -INVERSOR-, la que determinará que el fenómeno genere impuesto en cierto Estado.
En la vida económica, las empresas existen para obtener utilidades. Detrás de cada empresa, a su vez existen personas (físicas o jurídicas) que son en definitiva sus titulares, y que se encuentran más o menos distantes de ella, desde el punto de vista jurídico. De ahí que nuestra legislación en este sentido adopta el criterio clásico o del ente separado, por cuanto parte de la base de que la entidad intermediaria es un sujeto distinto y diferente de la persona física o jurídica socio o accionista -INVERSOR- de la empresa, sufriendo de esta manera una imposición distinta, según se distribuyan o no las utilidades.
Normalmente también el hecho de abonar rentas a contribuyentes del exterior, origina para el pagador la obligación de retener, en forma definitiva, un cierto porcentaje de la remesa a título de impuesto generado de esa renta tratándose de los denominados ingresos por inversión consistentes en la colocación de capitales tangibles o intangibles, sin ninguna otra actividad directa del inversor.
Por lo que podemos deducir como ya se ha concluido en el Informe recurrido que, en todos y cualquiera de los casos y conceptos el acreditamiento, pago o remesa de utilidades y dividendos por la colocación de capitales mobiliarios en el país - estarán sujetos de imposición del IRACIS, tomando como base imponible el TOTAL de los importes netos acreditados, pagados o remesados, el que fuere anterior.
Por tanto, en base a las consideraciones de hecho y de derecho expuestos, teniendo en cuenta que la firma recurrente se ha basado en las mismas argumentaciones y no ha aportado nuevos elementos que hagan variar el criterio sustentado por este Consejo Consultivo, se sugiere rechazar el presente Recurso de Reconsideración y ratificar en todo su contenido el Informe del Consejo Consultivo de fecha XXXXXXXXX, notificado por Nota S.E.T. /C.C. Nº XXXXXXXXXXXXXXXX
Respetuosamente, FDO. FERNANDO VIDAL FLECHA ARRUA, Director de Fiscalización, Dirección General de Fiscalización Tributaria, MARIA SELVA GIMENEZ, Directora de Recaudación, Dirección General de Recaudación, LUZ MERCEDES BELLO, Directora de Planificación, Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, NATALIA PALACIOS PEREZ, Directora de Apoyo, Dirección de Apoyo, JORGE LUIS GAONA, Director de Grandes Contribuyentes, Dirección General de Grandes Contribuyentes.
A LA SECRETARIA DEL CONSEJO CONSULTIVO EL INFORME QUE ANTECEDE, CON EL CUAL COMPARTE ESTA SUBSECRETARIA, A FIN DE NOTIFICAR AL RECURRENTE. FDO. GERONIMO BELLASSAI BAUDO VICEMINISTRO DE TRIBUTACIÓN VICEMINISTERIO DE TRIBUTACIÓN.
Abog. Antulio N. Bohbout M.
Secretario del Consejo Consultivo