SEÑOR
XXXXXXXXXXXXXXXXXX
PRESENTE:
De nuestra consideración:
Cumplimos en trascribirle el Informe N° XXXXXXXXXXX del Consejo Consultivo de fecha XXXXXXXXXX y providencia de esta Subsecretaría de Estado de Tributación obrante en el expediente N° XXXXXXXXX, que copiado textualmente dice:
“Señor Geronimo José Bellassai Baudo
Viceministro De Tributación”
En el presente Expediente Nº XXXXXXXXX, el XXXXXXXXXXX en su carácter XXXXXXXXXXXXXX. expone cuanto sigue: Consulta vinculante: Que venimos por el presente escrito a solicitar a V.E. dictamen vinculante en referencia a si el acto realizado entre un socio y su cooperativa (intermediación en la captación de ahorros) en relación al objeto mismo de la Cooperativa (captación de ahorros), acto cooperativo en sí mismo, puede ser subsumido en lo dispuesto en los Arts. 8° y 113° de la Ley N° 438/94 y por lo mismo se encuentra exento del pago de Impuesto al Valor Agregado. Concretamente siendo que el objeto principal de la XXXXXXXXXXXXXXXX es la concesión de créditos y la captación de ahorro, realizamos la presente consulta en relación a si el hecho concreto de que un socio de la XXXXXXXXXXXX. intermedie entre otro socio de la Cooperativa (sea esta persona física o jurídica) y la misma XXXXXXXXX en una operación de captación de ahorros puede ser considerado un acto Cooperativo. Nuestro criterio es que siendo que el acto es parte del objeto principal de la XXXXXXXXXXXX. (captación de ahorros) es un acto cooperativo y se subsume dentro de las previsiones del Art. 8° y 113° de la Ley 438/94, y por lo mismo se encuentra exento del pago de tributo, consecuentemente el cobro de la comisión respectiva de parte del socio intermediario se encuentra exenta del pago al Impuesto al Valor Agregado. Fundamentos Legales: Transcribimos los términos de los Arts. 8° y 113° de la Ley N° 438/94: Art. 8° -Acto Cooperativo. El acto cooperativo es la actividad solidaria, de ayuda mutua y sin fines de lucro de personas que se asocian para satisfacer necesidades comunes o fomentar el desarrollo. El primer acto cooperativo es la Asamblea Fundacional y la aprobación del Estatuto. Son también actos cooperativos los realizados por: a) las cooperativas con sus socios; b) las cooperativas entre sí; y c) las cooperativas con terceros en cumplimiento de su objeto social. En este caso se reputa acto mixto, y sólo será acto cooperativo respecto de la cooperativa. Los actos cooperativos quedan sometidos a esta ley y subsidiriamente al Derecho Común. Las relaciones entre las cooperativas y sus empleados y obreros se rigen por la Legislación Laboral. En las cooperativas de trabajo los socios no tienen relación de dependencia laboral. Art. 113°-Exenciones Tributarias. Cualquiera fuera la clase o grado de la cooperativa queda exenta de los siguientes tributos: a) todo impuesto que grave su constitución, reconocimiento y registro, incluyendo los actos de transferencia de bienes en concepto de capital; b) el impuesto a los Actos y documentos que graven los actos de los socios con su cooperativa; c) el Impuesto al Valor Agregado que grave los actos de los socios con su cooperativa, con exclusión de las adquisiciones y enajenaciones realizadas por la cooperativa con terceros; d) el Impuesto a la Renta sobre los excedentes de las entidades cooperativas que se destinen al cumplimiento de lo dispuesto en los literales a), b) y f) del Art. 42° y sobre los excedentes de las entidades cooperativas que sean créditos de los socios por sumas pagadas de más o cobradas de menos originadas en prestaciones de servicios o de bienes del socio con su cooperativa o de ésta con aquél; y e) aranceles aduaneros, adicionales y recargos por la importación de bienes de capital destinados al cumplimiento del objeto social, los que no podrán ser transferidos sino después de cinco años de ingresados al país. Antecedentes Jurisprudenciales: Invocamos las siguientes jurisprudencias que tienen rango constitucional: 1. Acuerdo y Sentencia N° 266/2007 de la Corte Suprema de Justicia recaído en los autos acumulación de los autos caratulados: 1) Coomecipar c/ Resolución C.T. N°35/99, dict. por el Consejo de Tributación; 2) Coomecipar c/ Res. C.T.N° 41/99, dic. por el Consejo de Tributación en relación al A y S N° 210 del Tribunal de Cuentas Primera Sala. 1.1.Postura de la SET de que las remuneraciones por prestación de servicio del socio con sus cooperativas, no son actos cooperativos sino constituyen pago por contraprestación del servicio prestado, que deben remunerarse de conformidad a la Ley de Aranceles Profesionales. 1.2.Importantes consideraciones sobre el alcance de la interpretación de las leyes que otorgan exoneraciones. Importancia de la finalidad y espíritu de la Ley. 1.3.claro al determinar que quedan exentos del Impuesto al Valor Agregado los actos que realizan los socios con las cooperativas incluyéndose entre éstos las enajenaciones de bienes y prestaciones del servicio que el socio efectúa a su cooperativa, excluyéndose las realizadas con terceros. 1.4.Postura de que todos los actos lícitos que no tengan un fin eminentemente lucrativo no están gravados con el dicho impuesto. Igualmente, dado que el acto cooperativo no persigue fines de lucro, no puede presumirse como pretende la administración fiscal, que el servicio que presta el médico a su cooperativa, cuando brinda sus conocimientos a los asegurados, tenga un fin lucrativo mercantilista, pues de ser así entraría en colisión con toda la filosofía que impregna al movimiento cooperativo. Este acto es civil y no comercial, lo cual no implica que el profesional que se realiza ese servicio no reciba una justa retribución por las labores que efectúa. 2.A y S N° 900/2001 de la Corte Suprema de Justicia recaído en los autos Cooperativa de Productos de Leche Ltda. c/ Res. C. I. N° 8/98 del Consejo de Tributaciones en relación al Acuerdo y Sentencia N° 152 del Tribunal de Cuentas Primera Sala. 2.1.Distinción entre sociedades cooperativas y sociedades empresariales. Naturaleza jurídica de la gestión cooperativa. 2.2.Caracterización de excedentes como crédito de los socios Art. 8° de la Ley N° 438/94. 2.3.Conceptualización de crédito de socio= a diferencia entre precio de compra y precio de venta. 2.4.Excedentes especiales. Determinación de excedentes, Art. 41°, 45° y 46° de la Ley N° 438/94. Pago de interés sobre el aporte. Su conceptualización como excedentes. 2.5.Acto cooperativo. Su conceptualización y aplicación específica a las Cooperativas de Producción. Diferenciación con cooperativas de consumo y de ahorro. 2.6.Producción de leche e industrialización como acto cooperativo independientemente que se lo venda a terceros. 2.7.Ley N° 438/94 Art. 113° exoneraciones para entidades cooperativas. 2.8.Exoneraciones Art. 14° num. 3 inc. a Ley N° 125/91. Su alcance e interpretación bajo la óptica de la Ley N° 438/94. 2.9.Carácter no comercial de la cooperativa Art. 3° y Art. 4° de la Ley N° 438/94. 2.10.Exoneraciones del Ahorro Ley N° 125/91 Art. 14 num.1 inc. d. 2.11.Las cooperativas como entidad de bien público. 2.12.Origen de las cooperativas y sus distintos tipos. 2.13.Interpretación del Art. 113° inc. d de la Ley de Cooperativa N° 438/94. 3.A y S C.S.J. N° 711/2002 recaído en los autos Federación de Cooperativas de Producción, contra Resolución N° 431, de fecha 1° de febrero de 2000, dictada por el Ministerio de Hacienda. En relación al A y S N° 230 del Tribunal de Cuentas Primera Sala. 3.1.Apelación contra la S.D.N°230/00 del Tribunal de Cuentas por parte del Ministerio de Hacienda por el cual se concede la exoneración del pago del Impuesto a la Renta a la Federación de Cooperativas de la Producción. 3.2.Recurso de nulidad por supuesta falta de consideración de la totalidad de las peticiones efectuadas. 3.3.Preclusión procesal en materia de excepciones interpuestas como medio general de defensa. 3.4.Cuestiones de tratamiento impositivo de cooperativas de producción. Conclusión: estos fallos judiciales, jurisprudencia firme para el derecho paraguayo, provenientes de la máxima autoridad interpretativa de la Constitución Nacional, que es la Corte Suprema de Justicia nos llevan a las siguientes conclusiones: a) la cooperativa, cualquiera sea su especie o denominación: no es de carácter comercial sino esencialmente actúa sobre la base de la solidaridad individual y social, por naturaleza, tal como así lo conceptúa el preciado Art. 3° in fine de la Ley N° 438/94, cuando afirma:..es la asociación voluntaria de persona, que se asocian sobre la base del esfuerzo propio (una diferencia) y la ayuda mutua (otra diferencia) para organizar una empresa económica y social, sin fines de lucro, con el propósito de satisfacer necesidades individuales y colectivas. b) la autogestión es la nota dominante (Artículo 4 inc. b) Ley N° 438/94. c) No se distribuyen dividendos o lucros, sino un interés limitado al capital aportado por los socios (Art. 4 inc. c). d) No se distribuyen dividendos sino excedentes y éstos están relacionados directamente a la proporción a la utilización y a la utilización de servicios (Art. 4° inc. d). e) Como es de carácter social, tiene el deber legal de fomentar la educación cooperativa, mediante substracción de una porción del excedente, nota diferenciadora de las entidades comerciales (Art. 4° inc. f), cumplimiento con el mandato constitucional previstos en el Art. 113° de la Carta Magna, imponiendo a todos el deber de difundir los principios del cooperativismo, como instrumento del desarrollo económico nacional,.. a través del sistema educativo. Que resulta claro que la cooperativa funciona bajo el principio de Puertas Abiertas (libre ingreso y deserción del socio), antepone el factor humano al capital, el derecho a voto es en relación a la persona y no al capital aportado, el interés se limita al capital aportado por los socios y se pagará toda vez que la asamblea lo reconozca, lo cual no coincide respecto del reparto del dividendo, distribución no lucrativa del excedente y en proporción directa de la utilización de los servicios, o de acuerdo con la participación de los socios en los trabajos emprendidos en común, y por ende, dicho excedente no se puede distribuir en proporción directa del capital aportado, etc.., tal como así comenta la Ley N° 438/94 el autor nacional Dr. Nery Vera, en su obra Manual de Consulta, Régimen legales, tributario y contable de las cooperativas en el Paraguay, presentando como tesis doctoral en la Facultad de Ciencias Económicas, U.N.A., enero 1999.
Que la entidad cooperativa, conforme la regulación jurídica contenida en la Ley N° 438/94 y al Art. 113° de la Constitución de la República, funge como entidad de bien público, si nos atenemos a lo dispuesto en el Art. 14° num. 2 incisos a) y b), a quienes se exige como condición para acceder a la exoneración impositiva allí prevista, los siguientes extremos: a) personalidad jurídica propia; b) no perseguir fines de lucro; y c) no distribuir dividendos. Que en efecto, está fuera de discusión que la actora, la XXXXXXXXXXXXXXXX es: 1-persona jurídica; 2-que no persigue fines de lucro, ni de modo directo ni indirecto, según los siguientes extremos: a) las cooperativas se organizan sobre la base del esfuerzo propio y ayuda mutua (Art. 3°). Esto significa que cada socio cooperativo participa personalmente en la gestión de entidad, aportando cuotas de participación, bienes o servicios, y rige el principio todos para uno, y uno para todos. b) las cooperativas no distribuyen dividendos sino excedentes expresados en el pago del interés sobre el monto de la cuota parte de participación dinerada en las tareas realizadas en común. La bonificación aludida participa del concepto de excedente. Así lo determina el Art. 4° inc. d) de la Ley N° 438/94: Distribución no lucrativa del excedente, y en proporción directa a la utilización de los servicios, o de acuerdo con la participación de los socios en los trabajos emprendidos en común. c ) las cooperativas no persiguen fines de lucro, dado que, deducidos los gastos de gestión, las reservas legales obligatorias, los fondos para la educación cooperativa, todo excedente es retornado al socio cooperativo, en razón de su esfuerzo propio y ayuda mutua. d) tienen trascendencia social y educativa de extremada importancia, a tal punto que la propia Constitución de la República, en el recordado Art. 113° determina como obligación del propio Estado propender a su fomento y expansión por todos los medios disponibles, inclusive a través del sistema educativo nacional, y debiendo garantizar su libre organización y autonomía. La referida disposición de rango supremo reconoce inclusive que la cooperativa tiene importancia superior en razón de sustentarse en la solidaridad y la rentabilidad social, en especial cuando se tratan de aquellas que adoptan formas asociativas de producción de bienes y de servicios, reconociendo en ellas como instrumento del desarrollo nacional. Que en conclusión, la constitución, funcionamiento, educación y expansión de las cooperativas pertenecen al mundo del interés público, según la comentada normativa constitucional, porque son entidades de bien público, generadoras de ahorro nacional que posibilitan la formación del capital individual y social que permita al ciudadano incorporarse a la red de inversiones, tan escaso en nuestro medio, bajo estos conceptos, el Estado si bien aparentemente pierde con la exoneración concedida, en realidad simplemente difiere la percepción de las rentas o utilidades que en el futuro podrían generarse con el aumento de la incorporación de capitales frescos, propios, de origen netamente nacional. En este sentido, el renunciamiento de hoy, es inversión para el futuro. Que las sociedades cooperativas revisten interés público, por la relevancia de su función socioeconómica, por eso el ya citado Art. 8° define el acto cooperativo como la actividad solidaria, de ayuda mutua y sin fines de lucro de personas que se asocian para satisfacer necesidades comunes o fomentar el desarrollo, no sin antes enfatizarse en el Art. 6° que ellas constituyen personas jurídicas de interés social, porque sobre ella descansa la tarea legal de fomentar la educación cooperativa y su influencia para mejorar la formación moral y espiritual de los socios y de la comunidad, debiendo extender sus labores educativas de extensión social en las comunidades de su radio de acción, dando preferencia a la difusión de la doctrina y los principios en los centros de enseñanza formales e informales de todo nivel, según rezan los Arts. 106° al 108°, estableciendo en el Art. 109° la obligación del Estado de fomentar su difusión y proteger su funcionamiento, reconociéndoselas como interés social (Ley N° 438/94), para lo cual el Ministerio de Educación y Culto obligatoriamente debe incorporar la enseñanza del cooperativismo en los programas de estudio del nivel primario y secundario (Art. 110, Ley N° 438/94). Que allí donde existe debilidad o carencia manifiesta (ausencia de ahorro o capitales); se manifiesta desigualdad, motivo por el cual el ciudadano convencional constituyente consideró que esos factores que desigualan deben ser igualados mediante intervención estatal. Ese es el sentido del Art. 46° de la Constitución de la República que dice: las protecciones que se establezcan sobre desigualdades injustas no serán consideradas como discriminatorios, sino igualitarios. Que de lo hasta aquí dicho se colige que, en función del ahorro generado mediante el instrumento cooperativo que es favorable al desarrollo económico, social y cultural de la población económicamente activa pero de menos recursos-ahorro que se obtiene- en las cooperativas, finalmente resultará en operación exenta del Impuesto a la Renta o del Impuesto al Valor Agregado, conforme ya encontráramos dispuesto en el Art. 14° numeral 1) inc. d) de la Ley N° 125/92, que contiene perdón fiscal sobre los intereses sobre depósitos de ahorro tales como (enumeración simplemente ejemplificativa los depósitos a la vista; a plazo fijo, certificados de depósitos o cualquiera sea la modalidad con que se constituya en las entidades legalmente autorizadas para realizar estas operaciones, la XXXXXXXXXXXX., en este caso, está legalmente autorizada a realizar dicha operación pues su función principal es la de captar ahorros de los socios, sean estos personas físicas o jurídicas (o sea otras cooperativas) y conceder créditos. Los actos realizados entre la cooperativa y el socio, son evidentemente actos cooperativos (Art. 8° de la Ley N° 438/94) y se encuentran exentos del pago al Impuesto al Valor Agregado en los términos del Art. 113° de la Ley N° 438/94. Debemos recordar en primer término que el Art. 131° de la Ley N° 438/94 De Cooperativas ha derogado las disposiciones sobre régimen a las cooperativas que establece la Ley N° 125/91 y demás disposiciones legales que se contrapongan a la citada Ley N° 438/94. Finalmente debemos concluir que en estas condiciones es claro que el hecho de intermediar un socio de la XXXXXXXXXXXX. entre otro socio (sean socios físicos u otras cooperativas como socias jurídicas) y la propia XXXXXXXXXXXXXXX. para captar ahorros (hecho que hace al objeto mismo de la XXXXXXXXXXXXXX.) es un acto cooperativo en los términos de los Arts. 8° y 113° inc. c) de la Ley N° 438/94, consecuentemente el cobro de la comisión respectiva de parte del socio intermediario se encuentra exenta del pago al Impuesto al Valor Agregado. Petitorio: Por tanto y a tenor de lo expuesto y de la jurisprudencia argumentada a V.E. solicito evacúe la presente consulta en el sentido de determinar que la intermediación de un socio de la XXXXXXXXXXXXXX entre otro socio (sean socios físicos u otras cooperativas como socias jurídicas) y la propia XXXXXXXXXXXXXX para captar ahorros (hecho que hace al objeto mismo de la XXXXXXXXXXXXXXX) es un acto cooperativo en los términos de los Arts. 8° y 113° inc. c) de la Ley N° 438/94, consecuentemente el cobro de la comisión respectiva de parte del socio intermediario se encuentra exenta del pago del Impuesto al Valor Agregado. Al respecto, este Consejo Consultivo ha procedido a su análisis y consideración y como resultado surge lo siguiente:
RESPUESTA:
Que, habiéndose hecho el estudio de los antecedentes obrantes en el expediente en cuestión, este Consejo Consultivo ha concluido que la presente consulta no reúne los requisitos exigidos en el Art. 241º de la Ley Nº 125/91 interés personal y directo revistiendo por tanto la misma el carácter de Consulta No Vinculante de acuerdo al Art. 245º del cuerpo legal mencionado.
Con relación a la consulta planteada en autos, cabe destacar que la Ley N° 125/91 en su Art. 14° (texto actualizado) num. 2) inc. c) establece que están exoneradas del Impuesto a la Renta Comercial, Industrial y de Servicios las cooperativas conforme lo tiene establecido la Ley N° 438/94 De Cooperativas. Asimismo, el Art. 79° inc. b) estipula que serán contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado las cooperativas, con los alcances establecidos en la Ley N° 438/94 De Cooperativas.
Por su lado, el Decreto N° 6.806/05 POR EL CUAL SE REGLAMENTA EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO ESTABLECIDO EN LA LEY N° 125/91, CON LA REDACCION DADA POR LA LEY N° 2.421/04 en su Art. 6° dispone que son contribuyentes del impuesto: ...b)las Cooperativas que opten a partir de la vigencia del presente Decreto por no acogerse al régimen de exención tributaria establecido en el inc. c) del Art. 113° de la Ley N° 438/94, en concordancia con lo dispuesto en el Art. 114° del mismo cuerpo legal, o que habiendo solicitado su reconocimiento el mismo haya sido expresamente rechazado.
Por otra parte, le es aplicable la Ley N° 438/94 -De cooperativas- cuyo Art. 8° dispone que el acto cooperativo es la actividad solidaria, de ayuda mutua y sin fines de lucro de personas que se asocian para satisfacer necesidades comunes o fomentar el desarrollo. El primer acto cooperativo es la Asamblea Fundacional y la aprobación del Estatuto. Son también actos cooperativos los realizados por: a) las cooperativas con sus socios; b) las cooperativas entre sí; y c) las cooperativas con terceros en cumplimiento de su objeto social. En este caso se reputa acto mixto, y sólo será acto cooperativo respecto de la cooperativa. Los actos cooperativos quedan sometidos a esta Ley y subsidiariamente al Derecho Común.
Asimismo, el Art. 113° -Exenciones tributarias- estipula que cualquiera fuera la clase o grado de la cooperativa, queda exenta de los siguiente tributos: ... inc. c) el Impuesto al Valor Agregado que grave los actos de los socios con su cooperativa, con exclusión de las adquisiciones y enajenaciones realizadas por la cooperativa con terceros.
Por su parte, la Ley N° 125/91 en su Art. 77° dispone que el Impuesto al Valor Agregado gravará los siguientes actos: a) la enajenación de bienes; b) la prestación de servicios, excluidos los de carácter personal que se presten en relación de dependencia; c) la importación de bienes.
A los efectos señalados en la presente consulta, el acto cooperativo es la actividad solidaria, de ayuda mutua y sin fines de lucro de personas que se asocian para satisfacer necesidades comunes o fomentar el desarrollo. En ese sentido la comisión es un acto de comercio de acuerdo a lo establecido en el inc. g) Art. 71° de la Ley N° 1034/83 (Ley del Comerciante) y en consecuencia la comisión percibida y descripta en la presente consulta no es de ayuda mutua y sin fines de lucro.
En consecuencia, por lo expuesto precedentemente la comisión percibida por el comisionista intermediario está gravada por el Impuesto al Valor Agregado, sin perder de vista la gravabilidad del IRACIS.
Respetuosamente, FDO. FERNANDO VIDAL FLECHA ARRUA, Director de Fiscalización, Dirección General de Fiscalización Tributaria, MARIA SELVA GIMENEZ, Directora de Recaudación, Dirección General de Recaudación, LUZ MERCEDES BELLO, Directora de Planificación, Dirección de Planificación y Técnica Tributaria, NATALIA PALACIOS PEREZ, Directora de Apoyo, Dirección de Apoyo, JORGE LUIS GAONA, Director de Grandes Contribuyentes, Dirección General de Grandes Contribuyentes.
A LA SECRETARIA DEL CONSEJO CONSULTIVO EL INFORME QUE ANTECEDE, CON EL CUAL COMPARTE ESTA SUBSECRETARIA, A FIN DE NOTIFICAR AL RECURRENTE. FDO. GERONIMO BELLASSAI BAUDO VICEMINISTRO DE TRIBUTACIÓN VICEMINISTERIO DE TRIBUTACIÓN.
Abog. Antulio N. Bohbout M.
Secretario del Consejo Consultivo