SEÑORES
XXXXXXXXXX
PRESENTE:
De nuestra consideración:
Cumplimos en transcribir el Informe N° XXXXXXXXXXXX del Consejo Consultivo, de fecha XXXXXXXXXXXXXX, y providencia de esta Subsecretaría de Estado de Tributación obrante en el expediente N° XXXXXXXXXXXX, que copiado textualmente dice:
Señor Javier Contreras
Viceministro de Tributación
En el Expediente Nº XXXXXXXXXXXX, la firma XXXXXXXXXXXXXX se dirige a esta Administración Tributaria a los efectos de plantear una CONSULTA VINCULANTE referente a la práctica de las retenciones y su incidencia sobre las operaciones realizadas en moneda extranjera. A tales efectos, realiza los siguientes postulados: PUNTO 1: El comprobante de RETENCIÓN IVA ó RENTA puede confeccionarse en dólares. Pues no encontramos ninguna normativa que prohíba esta práctica, aunque resultaría más conveniente que se exprese en Guaraníes para evitar problemas de registración y ambas partes tomen el mismo valor de retención a los efectos fiscales. PUNTO 2: Cuando es asignado un nuevo agente retentor; éste está obligado a retener por las facturas declaradas con anterioridad a la resolución que lo nombra como agente de retentor; o sólo está obligado a retener por las facturas declaradas a partir del mes en que se lo designa como tal. PUNTO 3: En lo que respecta a su registración contable, comprendemos que la misma (RETENCIÓN IVA), considerada ACCESORIA, sigue la principal ó Base Imponible de la Retención (IMPUESTO AL VALOR AGREGADO) y debe calcularse tomando como base el valor del IVA (En Guaraníes) registrado y declarado al momento del devengamiento de la factura. Exponemos el ejemplo: a) Se recibe una factura de U$S 1.100,00.- emitida en enero, el agente retentor lo registra al tipo de cambio vendedor (Gs. 4700 c/dólar). Al momento de procesar la factura en lo que respecta al IVA Gs. 470.000 que equivale a U$S 100,00.- b) En caso de que el dólar baje: El Cliente (o Retentor) confecciona su Comprobante de Retención en Marzo de 2012, a una cotización menor (Gs. 4200 c/dólar) a la registrada en Enero del mismo año; en donde mantiene el valor del impuesto que constituye la base de la retención IVA (Gs. 470.000= U$S 111,90). Al imprimirse el comprobante en dólares no refleja el porcentaje de retención sobre la base imponible en dólares (100% exacto). Por lo tanto; el proveedor recibe por un lado un Comprobante de Retención de U$S 111,90 que resulta de los Gs. 470.000 declarados al momento de la facturación, considerada hoy día la cotización de la fecha del pago. Y por otro lado un cheque de U$S 988,10.- en lugar de recibir U$S 1.000,00.- c) En caso de que el dólar suba: El Cliente (o Retentor) confecciona su Comprobante de Retención en Marzo de 2012, a una cotización menor (Gs. 4900 c/dólar) a la registrada en Enero del mismo año; en donde mantiene el valor del impuesto que constituye la base de la retención IVA (Gs. 490.000= U$S 95,92). Al imprimirse el comprobante en dólares no refleja el porcentaje de retención sobre la base imponible en dólares (100% exacto). Por lo tanto; el proveedor recibe por un lado un Comprobante de Retención de U$S 95,92 que resulta de los Gs. 470.000 declarados al momento de la facturación, considerada hoy día la cotización de la fecha del pago. Y por otro lado un cheque de U$S 1.004,08.- en lugar de recibir U$S 1.000,00.- Aunque este tratamiento crea desavenencias en cuanto a la interpretación dada; no obstante, asumimos que el criterio que exponemos aquí es correcto y agradeceríamos, se expidan al respecto. (f. 1).
Como sustento de la última de sus premisas, la recurrente presenta un ejemplo de registración, cuyos cuadros se corresponden con los incisos que desarrolla previamente.
MOMENTO DE LA PROVISIÓN-REGISTRACIÓN DE LA COMPRA
ene-12 4.700 DOLARES GUARANIES
Mercaderías 1.000,00 4.700.000
IVA 100,00 470.000
Proveedores 1.100,00 5.170.000
1.100,00 1.100,00 5.170.000 5.170.000
ASIENTO QUE GENERA EL SISTEMA ACTUALMENTE AL MOMENTO DEL PAGO
mar-12 4.200 DOLARES GUARANIES
Proveedor 1.100,00 4.620.000
Proveedor-dif. Cambio 550.000
Retención IVA 111,90 470.000
Banco 988,10 4.150.000
Diferencia de Cambio (+) 550.000
1.100,00 1.100,00 5.170.000 5.170.000
ASIENTO QUE GENERA EL SISTEMA ACTUALMENTE AL MOMENTO DEL PAGO
mar-12 4.900 DOLARES GUARANIES
Proveedor 1.100,00 5.390.000
Proveedor-dif. Cambio 220.000
Retención IVA 95,92 470.000
Banco 1.004,08 4.920.000
Diferencia de Cambio (-) 220.000 0
1.100,00 1.100,00 5.610.000 5.610.000
Aduce sobre el mismo, que al realizar la retención se cumple el principio que rige para las operaciones en dólares, de acuerdo al Art. 20 del Dto. 6359/05; pues se utiliza, para la orden de pago, la cotización del día de pago. Pero la línea que corresponde a la base imponible de la retención se mantiene igual a la declarada al momento de la operación que generó el IVA. Llevando luego a diferencia de cambio, la diferencia resultante. (f. 2).
Este Consejo Consultivo ha procedido al análisis y consideración del caso planteado, del cual surge cuanto sigue:
En su consulta, el Contribuyente esboza distintos puntos que, entendemos, deben ser tratados siguiendo una secuencia lógica cuyo orden debe establecerse en forma progresiva, a fin de que el punto anterior complemente y sustente al posterior. En este sentido, pasaremos revista de lo solicitado en la siguiente forma: 1. Relación entre la fecha de la factura y la fecha a partir de la cual se es agente de retención; 2. Tipo de moneda en que puede confeccionarse el comprobante de retención; y 3. Registración contable de retenciones sobre operaciones realizadas en moneda extranjera y a crédito.
1. RELACIÓN ENTRE LA FECHA DE LA FACTURA Y LA FECHA A PARTIR DE LA CUAL SE ES AGENTE DE RETENCIÓN.
El instituto de la Retención constituye un modo de pago o “cumplimiento de la obligación tributaria…”, conforme lo señala el Art. 157 de la Ley Nº 125/91 y como tal, no puede encontrarse disociado de su origen o causa, cual es, la obligación tributaria sustancial en sí. A este respecto, es de capital importancia determinar los momentos en que nace la obligación tributaria y se debe practicar la retención, respectivamente.
A los efectos mencionados, existen principalmente dos criterios a ser tenidos en cuenta: el devengamiento y la percepción. El devengamiento es el instante en el que nace el derecho a percibir un ingreso, y la percepción es el momento en que dicho ingreso se encuentra disponible. El primero es el criterio adoptado -salvo excepciones como el IRP- por nuestro sistema tributario para determinar el nacimiento de la obligación tributara; mientras el segundo -por razones de sentido común-, para individualizar el instante en que se debe practicar la retención.
Circunscribiendo lo anterior al IVA según se interpreta de los términos de la consulta, tenemos que el Art. 86 de la Ley Nº 125/91 (texto actualizado) establece, a los efectos de la liquidación mensual del IVA, que el débito fiscal estará constituido por la suma de los impuestos devengados en las operaciones gravadas del mes, y el crédito, entre otros, por la suma del impuesto incluidos en los comprobantes de compras en plaza realizadas en el mes; reputándose el nacimiento de la obligación tributaria, según el Art. 80 de la Ley mencionada, al momento de:
a. la entrega del bien, emisión de la factura, o acto equivalente, el que fuera anterior, cuando se enajenen bienes;
b. emisión de la factura correspondiente, percepción del importe total o de pago parcial del servicio a prestar, vencimiento del plazo previsto para el pago o con la finalización del servicio prestado, el que ocurriera primero, cuando se presten servicios; y
c. en el momento de la numeración de la declaración aduanera de los bienes en la Aduana, en los casos de importaciones. (las negritas son nuestras)
En cambio, la retención se efectuará cuando se produzca cualquiera de los siguientes actos: a) Pago; b) Puesta a disposición de los fondos; o c) Vencimiento de los plazos contractuales previstos para efectuar el pago o poner a disposición los fondos, aplicándose el treinta por ciento (30%) sobre el IVA incluido en las facturas correspondientes a las mencionadas adquisiciones, y debiendo el contribuyente que sufrió la retención, imputar el importe retenido del Impuesto al Valor Agregado a pagar correspondiente al mes en que le fue practicada la retención; según lo indica el Art. 2 del Decreto Nº 1164/08, modificado por el Art. 1 del Decreto Nº 4081/10. (las negritas son nuestras).
De ello se desprende que al recaer la retención sobre un impuesto dado IVA la misma se rige por el criterio que preside el nacimiento del tributo respectivo. Principios básicos de seguridad jurídica en la relación fisco-contribuyente así lo mandan, puesto que reconocer lo contrario importaría introducir elementos de incertidumbre, desconfianza y desamparo que, afectando la previsibilidad en materia impositiva, imposibilitaría al contribuyente el ajuste de su comportamiento económico ante la carga tributaria.
Por lo tanto, aquellos contribuyentes designados como Agentes de Retención deberán efectuar la retención SOLAMENTE sobre aquellas facturas a crédito cuya emisión esté fechada con posterioridad a la constitución de aquellos como tales, se encuentren afectadas a operaciones gravadas por el Impuesto al Valor Agregado (IVA) y sobrepasen el monto señalado en la reglamentación.
2. TIPO DE MONEDA EN QUE PUEDE CONFECCIONARSE EL COMPROBANTE DE RETENCIÓN.
La unidad monetaria de la República del Paraguay es el Guaraní (Art. 38 de la Ley Nº 489/95, ORGÁNICA DEL BCP), lo cual no obsta a que aquellos actos jurídicos, obligaciones y contratos realizados en moneda extranjera sean válidos y exigibles en la moneda pactada (Art. 51 de la Ley Nº 489/95). Esto, en el campo tributario se traduce en que las normativas, tanto del IVA como del IRACIS por mencionar algunas, prevén la realización de operaciones en dicha moneda, así como sus efectos. Más aún, en lo que se refiere a la documentación por parte de los contribuyentes, se consigna que tanto en las Facturas como en las Boletas de Venta deberá constar el signo y denominación literal de la moneda en la cual se efectúa la transacción, únicamente en los casos en que se utilice una moneda diferente a la de curso legal en el país (Art. 20 y 21 del Decreto Nº 6539/05, modificados por el Art. 1 del Decreto Nº 8345/06); lo cual condice con el principio fundamental de que los comprobantes deben reflejar la realidad de las operaciones que respaldan y solamente de la fe que aquellos merecieran resultará su valor probatorio de estas (Art. 17 del Decreto Nº 6539/05 modificado por el Art. 1 del Decreto Nº 6807/05, Art. 13 del Decreto Nº 6806/05 y Art. 4° de la Resolución Nº 412/04), que imbuye la totalidad del proceso impositivo: desde la operación misma, pasando por la registración, contabilidad, declaración y pago, hasta la eventual auditoría y/o fiscalización.
Ligando esto con lo expresado en el apartado anterior, en el sentido de que la retención constituye un modo de pago o cumplimiento de la obligación tributaria y no puede ser disociada de ella, tenemos que los comprobantes de retención surgen como complemento de otros documentos (comprobantes de venta) con los cuales guardan una suerte de relación accesoria, pues estos prueban la existencia o no de la obligación tributaria; en tanto aquellos, su pago y situaciones concomitantes. Da cuenta de este carácter accesorio, de la retención y sus comprobantes, el Art. 44 del Decreto Nº 6539/05, POR EL CUAL SE DICTA EL REGLAMENTO GENERAL DE TIMBRADO Y USO DE COMPROBANTES DE VENTA, DOCUMENTOS COMPLEMENTARIOS, NOTAS DE REMISIÓN Y COMPROBANTES DE RETENCIÓN, que apunta: Al momento de la expedición se incluirá en los Comprobantes de Retención como información no impresa la siguiente: 4) Tipo y número del Comprobante de Venta que constituye la base para la (s) retención (es) cuando corresponda; 5) El valor de la transacción que constituye base para la retención; 6) El porcentaje aplicado para la retención, por cada impuesto; 7) Importe del impuesto retenido, por cada impuesto. (el subrayado es nuestro).
Resumiendo lo antedicho, tenemos que:
a. las operaciones realizadas en moneda extranjera son válidas,
b. los comprobantes deben reflejar la realidad de aquello que sustentan, y
c. los comprobantes de retención sirven para complementar a otros documentos y deben condecir con estos.
Por ello, se puede afirmar que las operaciones realizadas en moneda extranjera se documentarán por medio de comprobantes que expresen dicha denominación; debiendo el comprobante de retención seguir igual criterio y coincidir con aquél (cuando lo hubiere) en la unidad monetaria.
3. REGISTRACIÓN CONTABLE DE RETENCIONES SOBRE OPERACIONES REALIZADAS EN MONEDA EXTRANJERA Y A CRÉDITO.
De todo lo expuesto hasta aquí, se siguen dos nociones básicas: la retención es accesoria a la obligación tributaria sustancial, y la documentación debe expresar la realidad de la operación. Estas concepciones, no obstante su sencillez y obvia complementación, merecen ciertas precisiones que guardan relación a cómo deben ser aplicadas en determinados casos en los cuales las variantes existentes introducen cierta incertidumbre sobre el proceder, como es el de una transacción realizada en moneda extranjera bajo la modalidad de crédito, en donde se debe practicar la retención del IVA.
En el supuesto planteado, teniendo en cuenta lo hasta aquí desarrollado, consideramos que si la operación se realiza en moneda extranjera (dólares), en ella deben expresarse todos los comprobantes concomitantes, sean estos de venta o de retención, pues los mismos deben guardar armonía no sólo con la transacción, sino también entre sí. Bajo esta tesitura, el importe de los comprobantes de retención confeccionados en moneda extranjera debe ser convertido a moneda nacional al tipo de cambio vendedor o comprador, según corresponda en el mercado libre a nivel bancario al cierre del día en que se realice el pago, cobro o su equivalente; reflejando perfectamente los porcentajes aplicados sobre las bases imponibles consignadas en los comprobantes de venta respectivos.
Esto supone, además, la incorporación de la idea de que lo accesorio e inseparable de la retención, en relación a la obligación tributaria en su faceta cuantitativa (base imponible y tasa), se refiere a la denominación o moneda en que esta haya sido instituida y al porcentaje aplicado sobre la misma; no así a la perpetuación de elementos cuya variación responde a la necesidad de adecuar la documentación y su registración a la realidad económica de las transacciones tipo de cambio, por ejemplo.
Refuerzan esta tesis, disposiciones reglamentarias como:
¿ El Art. 21 del Anexo del Decreto Nº 6359/05, según el cual, cuando se realicen pagos o cobros se aplicarán las cotizaciones que correspondan al tipo de cambio vendedor y comprador respectivamente, en el mercado libre a nivel bancario al cierre del día en que se practiquen los mencionados actos. (las negritas son nuestras);
¿ El Art. 2 del Decreto Nº 1164/08, modificado por el Art. 1 del Decreto Nº 4081/10, el cual utiliza como indicador para determinar la correspondencia o no de la práctica de la retención, a los jornales diarios para actividades diversas no especificadas en la capital de la República vigentes a la fecha de pago (las negritas son nuestras), a la vez que establece que, en lo que respecta al contribuyente proveedor del bien o servicio, este deberá imputar el importe retenido del Impuesto al Valor Agregado a pagar correspondiente al mes en que le fue practicada la retención.
Por todo ello, no compartimos el criterio expuesto por el consultante, el cual hallamos que se opone a la lógica aquí estructurada. En cambio, sostenemos una postura según la cual, la forma correcta de proceder en estos casos es la siguiente, por su orden:
a. Confeccionar el comprobante de venta en la unidad monetaria en que se realiza la operación, incluyendo el IVA en el precio (Art. 85 de la Ley Nº 125/91, texto actualizado).
b. Registrar dicho comprobante de venta en moneda nacional a la cotización tipo comprador o vendedor en el mercado libre a nivel bancario al cierre del día en que se realizó la operación, según se trate de una venta o de una compra, respectivamente. (Art. 19, inc. d), del Decreto Nº 6806/05 y Art. 61 del Anexo del Decreto Nº 6359/05).
c. Realizar la retención aplicando el porcentaje respectivo sobre el IVA incluido en las facturas correspondientes (Art. 2 del Decreto Nº 1164/08, modificado por el Art. 1 del Decreto Nº 4081/10), haciendo constar en los comprobantes de retención: 4) El tipo y número del Comprobante de Venta que constituye la base para la (s) retención (es) cuando corresponda; 5) El valor de la transacción que constituye base para la retención; 6) El porcentaje aplicado para la retención, por cada impuesto (Art. 44 del Decreto Nº 6539/05). Todo esto en la unidad monetaria en que se haya realizado la operación.
d. Asentar el comprobante de retención mencionado, en moneda nacional y a la cotización tipo comprador o vendedor en el mercado libre a nivel bancario al cierre del día en que se practicó la retención; ello según se trate de un cobro o de un pago, respectivamente (Art. 19, inc. d), del Decreto Nº 6806/05 y Art. 20 del Anexo del Decreto Nº 6359/05).
e. Consignar la diferencia que resulte de los asientos referidos (el de la operación y el de su retención) como diferencia de cambio.
f. Imputar el monto de la retención en concepto de Impuesto al Valor Agregado, al pago de dicho tributo correspondiente al mes en que se practique la retención esto último sólo con respecto al proveedor del bien o servicio.
Finalmente, como corolario de las disquisiciones realizadas, se concluye que:
I. Aquellos contribuyentes designados como Agentes de Retención deberán efectuar la retención SOLAMENTE sobre aquellas Facturas a Crédito cuya emisión esté fechada con posterioridad a la constitución de aquellos como tales, y siempre que, además, cumplan con los restantes requisitos para dicha práctica.
II. Los comprobantes de retención pueden confeccionarse en moneda extranjera (dólares), resultando ser ésta la vía que mejor refleja la realidad de las operaciones que han sido realizadas y documentadas en dicha denominación.
III. La retención realizada sobre una operación a crédito pactada en moneda extranjera debe ser hecha y registrada por la misma cantidad de unidades monetarias extranjeras que resulte del simple cálculo porcentual sobre los números plasmados en el comprobante de venta respectivo. Su equivalencia en Guaraníes, sin embargo, debe ser apreciada conforme al tipo de cambio del día de su práctica, y no al de su devengamiento.
Respetuosamente, FDO. MARIA SELVA GIMENEZ, Directora General de Recaudación, Dirección General de Recaudación, LUZ MERCEDES BELLO, Directora de Planificación, Dirección de Planificación y Técnica Tributaria.
A LA SECRETARÍA DEL CONSEJO CONSULTIVO EL INFORME QUE ANTECEDE, CON EL CUAL COMPARTE ESTA SUBSECRETARÍA, A FIN DE NOTIFICAR AL RECURRENTE. FDO. JAVIER CONTRERAS, VICEMINISTRO DE TRIBUTACIÓN, VICEMINISTERIO DE TRIBUTACIÓN.
Abog. Antulio N. Bohbout M.
Secretario del Consejo Consultivo